Η διάκριση της δωρεάς από το χρησιδάνειο ή τη χορηγία ή την κληρονομιά

Ορέστης Σεϊμένης – Αλεξάνδρα ΓεράγγελουΗ διάκριση της δωρεάς από το χρησιδάνειοΤο χρησιδάνειο και η δωρεά, έχουν ως κοινό στοιχείο τη μη καταβολή ανταλλάγματος, όμως δεν ταυτίζονται εννοιολογικά, αλλά πρόκειται για συμβάσεις διαφορετικής μορφής.ΔΩΡΕΑ: Το «πράγμα» (κινητό ή ακίνητο) δίδεται χωρίς αντάλλαγμα, αλλά μετά δεν επιστρέφεται ΧΡΗΣΙΔΑΝΕΙΟ: Το «πράγμα» (κινητό ή ακίνητο) δίδεται χωρίς αντάλλαγμα, αλλά μετά επιστρέφεται Η διάκριση της δωρεάς από την κληρονομιάΗ δωρεά και η κληρονομιά φορολογούνται με την ίδια κλίμακα φορολογίας. Στην περίπτωση όμως της φορολόγησης της δωρεάς δεν εκπίπτονται από τον φόρο τα χρέη όπως στην περίπτωση της κληρονομιάς. Στην κληρονομιά εκπίπτουν τα χρέη και τα βάρη από την αξία της κληρονομιαίας περιουσίαςΗ διάκριση της δωρεάς από την χορηγίαΗ χορηγία αποτελεί οικονομική παροχή χωρίς αντάλλαγμα, που γίνεται προς πραγματοποίηση αυστηρά συγκεκριμένου έργου και μάλιστα έργου, όχι αναγκαία τεχνικού, αλλά και υπό την έννοια πραγματοποιήσεως συγκεκριμένης εκδηλώσεως (κοινωνικής, θρησκευτικής, αθλητικής) ή επίτευξης συγκεκριμένου αποτελέσματος, τις δαπάνες των οποίων τείνει να καλύψει η χορηγία αυτή (Γνωμ. Ν.Σ.Κ. 430/93). Περίπτωση που… δεν είναι δωρεά….. δεν είναι κληρονομιά…. αλλά είναι εισόδημα  Αποδοχές του κληρονομουμένου που καταβάλλονται στους κληρονόμους μετά τον θάνατο του κληρονομούμενου και πηγάζουν από συλλογικές συμβάσεις εργασίας στην εργασιακή του σχέση με τον εργοδότη του κληρονομούμενου… δεν αποτελούν υποχρέωση από κληρονομιά αιτία θανάτου ή δωρεά. Αποτελούν υποχρέωση από εισόδημα που πρέπει να δηλωθεί στο όνομα του κληρονομούμενου με Δ.Φ.Ε.στην Δ.Ο.Υ.Πότε μια παροχή χαρακτηρίζεται ως δωρεάΓια να χαρακτηριστεί μια παροχή ως δωρεά και να φορολογηθεί ως δωρεά θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι τρεις παρακάτω προϋποθέσεις: α) παροχή ενός περιουσιακού στοιχείου, β) συγκεκριμένη παροχή να γίνεται άνευ ανταλλάγματος γ) να υπάρχει μείωση της περιουσίας του δωρητή με ταυτόχρονη αύξηση της περιουσίας του δωρεοδόχου και αυτό να γίνεται εξαιτίας βουλήσεως του δωρητή.Πρέπει δηλαδή (νομικά): • Να υπάρχει ικανότητα για δικαιοπραξία• Να δηλώνεται η βούληση για δικαιοπραξία• Η βούληση να είναι απαλλαγμένη από ελαττώματα• Να υπάρχει συμφωνία δήλωσης και βούλησης • Η δήλωση να περιβάλλεται ορισμένο τύπο• Να έχει περιεχόμενο που να αναγνωρίζεται από τον νόμο• (Έστω και αν δεν καταρτίστηκε έγγραφο)  Μεταβίβαση της επικαρπίας από τον επικαρπωτή στον ψιλό κύριο: κληρονομιά ή δωρεάΠρώτη περίπτωση: ΚληρονομιάΣτην περίπτωση που πεθαίνει ο επικαρπωτής, η επικαρπία κληρονομείται από τον ψιλό κύριο και φορολογείται με φόρο κληρονομιάς (η επικαρπία αποσβένεται ως αυτοτελές εμπράγματο δικαίωμα και ενσωματώνεται στην κυριότητα).Δεύτερη περίπτωση: ΔωρεάΕάν δεν πεθάνει ο επικαρπωτής αλλά παραιτηθεί υπέρ του ψιλού κυρίου (η παραίτηση ως γνωστόν είναι μονομερής-αναιτιώδης δικαιοπραξία), τότε η πράξη αυτή θεωρείται δωρεά και η μεταβίβαση της επικαρπίας στην περίπτωση αυτή θα φορολογηθεί με φόρο δωρεάς. Θα ληφθεί υπόψη η ηλικία του επικαρπωτή για τον υπολογισμό της αξίας της επικαρπίας. Πότε η κληρονομιά θεωρείται δωρεά και φορολογείται (ως δωρεά)Ο βεβαρημένος (δηλαδή ο εξ αδιαθέτου κληρονόμος) δεν μπορεί με σύμβαση με τον καταπιστευματοδόχο να του μεταβιβάσει την ιδιότητα του κληρονόμου από τώρα και κατ’ ακολουθίαν και την ευθύνη για τα κληρονομικά χρέη. Μπορεί όμως να παραιτηθεί με σύμβαση υπέρ του καταπιστευματοδόχου από την ενάσκηση του κληρονομικού δικαιώματος. Στην περίπτωση αυτή η σύμβαση φέρει χαρακτήρα εκποίησης της κληρονομίας για όσο διάστημα διαρκεί το καταπίστευμα. Κατ’ ακολουθίαν, ο καταπιστευματοδόχος θα υπαχθεί σε φόρο δωρεάς (ή γονικής παροχής) επικαρπίας- εφόσον η αιτία σύμβασης είναι χαριστική, για το χρονικό διάστημα μέχρι την επαγωγή του καταπιστεύματος, με βάση τη συγγενική του σχέση προς το βεβαρημένο και κατά την επαγωγή του καταπιστεύματος θα υπαχθεί ξανά σε φόρο – κληρονομίας όμως – της πλήρους κυριότητας με βάση τη συγγενική του σχέση προς τον αρχικό κληρονομούμενο (διαθέτη). Αν η μεταξύ βεβαρημένου και καταπιστευματοδόχου συμβατική σχέση είναι επαχθής, ο καταπιστευματοδόχος θα επαχθεί σε φ.μ.α. για την αξία της επικαρπίας μέχρι της επαγωγής του καταπιστεύματος και ακολούθως σε φόρο κληρονομίας, κατά τα άνω. (ΠΟΛ.1034/10.2.1992)Βεβαρυμένος κληρονόμος = εκείνος που οφείλει στον επόμενο κληροδόχο την κληροδοσία (με την τελευταία βούληση του κληρονομούμενου)Καταπιστευματοδόχος =ο καθολικός διάδοχος του κληρονόμου. Έχει το κεκτημένο δικαίωμα της προσδοκίας (είναι ο μετακληρονόμος…)Η φορολόγηση της δωρεάς (εκτός της δωρεάς χρηματικών ποσών). Οι τρεις πίνακες με τα αφορολόγητα ποσά 150.000€, 30.000€ ή 6.000€Το υπόλοιπο της περιουσίας, πλην των χρηματικών ποσών, που αποκτάται αιτία δωρεάς, το οποίο απομένει μετά την αφαίρεση των εκπτώσεων και απαλλαγών που προβλέπονται στα άρθρα 41 και 43, υποβάλλεται σε φόρο, ο οποίος υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 29 (πίνακες των τριών κατηγοριών στην κληρονομιά αιτία θανάτου), οι οποίες (διατάξεις) εφαρμόζονται ανάλογα  όπως και στην κληρονομιά.(Ν. 2961/2001 άρθρο 44 παρ.1)Η φορολόγηση της δωρεάς, (μόνο) χρηματικών ποσώνΗ αιτία δωρεάς κτήση χρηματικών ποσών υπόκειται σε φόρο, ο οποίος υπολογίζεται αυτοτελώς με συντελεστή:→ δέκα τοις εκατό (10%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στην Α΄ κατηγορία (χωρίς απαλλασσόμενο ποσό)→ είκοσι τοις εκατό (20%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στη Β΄ κατηγορία (χωρίς απαλλασσόμενο ποσό)→ σαράντα τοις εκατό (40%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στη Γ΄ κατηγορία (χωρίς απαλλασσόμενο ποσό)(Ν.2961/2001 άρθρο 44 παρ.2)Πότε μια χρηματική καταβολή δεν είναι δωρεάΔηλαδή: το εάν μία χρηματική καταβολή είναι ή όχι δωρεά κρίνεται κατά περίπτωση από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. και υπό το πρίσμα του άρθρου 34 του Κώδικα και της ερμηνείας του (ελευθεριότητα, μη ύπαρξη ανταλλάγματος, μη ύπαρξη νόμιμης υποχρέωσης κ.λπ.) Εν δεν προκύπτουν συγκεκριμένα στοιχεία ως προς τη μορφή της χρηματοδότησης προγράμματος από κοινωφελές ίδρυμα, θα κριθεί από την αρμόδια Δ.Ο.Υ..(Αρ. πρωτ.: Δ13Α 1017784 ΕΞ/31.1.2012Ν. 2961/2001 άρθρο 44 παρ.2)Πότε η απόκτηση της αξίας της επικαρπίας κινητών ή ακινήτων πραγμάτων θεωρείται δωρεάΗ συνένωση της επικαρπίας ακινήτων ή κινητών γενικά πραγμάτων με την ψιλή κυριότητα, λόγω συμπλήρωσης του χρόνου διάρκειας της επικαρπίας, όταν η κτήση ή μεταβίβαση με επαχθή αιτία της ψιλής κυριότητας αυτών και η κτήση της επικαρπίας ορισμένου χρόνου ή η παρακράτησή της για ορισμένο χρόνο γίνεται από την 1η Ιανουαρίου 2006, είτε από φυσικό είτε από νομικό πρόσωπο. Στις περιπτώσεις αυτές θεωρείται ότι η επικαρπία περιέρχεται στον κατά το χρόνο της συνένωσης ψιλό κύριο από τον επικαρπωτή αιτία δωρεάς και η αξία αυτής προσδιορίζεται στην αξία της πλήρους κυριότητας, μετά την αφαίρεση από αυτή του τμήματος της αξίας που αναλογεί στο ποσοστό για το οποίο ο ψιλός κύριος είχε υπαχθεί σε φόρο κατά την απόκτηση της ψιλής κυριότητας.(Ν. 2961/2001 άρθρο 34 παρ, Α2)ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ:Την 11/6/2006 ο ψιλός κύριος απέκτησε την ψιλή κυριότητα με αξία 210.000€Ο ψιλός κύριος φορολογήθηκε και ο φόρος υπολογίστηκε στο ποσό των 210.000€.Η Επικαρπία ορίστηκε ορισμένου χρόνου για το διάστημα 11/6/2006 έως 31/5/2017Την 31/5/2017 συμπληρώθηκε ο χρόνος διάρκειας της επικαρπίας και ο ψιλός κύριος αποκτά την πλήρη κυριότητα.Η αξία της επικαρπίας την 31/5/2017 θα προσδιοριστεί ως εξής:• Αξία της πλήρους κυριότητος π.χ.                                                               300.000€• Μείον αξία του ποσοστού στο οποίο ο ψιλός κύριος φορολογήθηκε         210.000€Αξία της επικαρπίας που θα φορολογηθεί                                                       90.000€Ποια είναι η “άτυπη δωρεά”. Προσοχή ιδιαίτερα στις σχέσεις μεταξύ συγγενικών προσώπωνΗ δωρεά θεωρείται «άτυπη» αν γι’ αυτή δεν καταρτίστηκε έγγραφο (άτυπη δωρεά ή ελευθεριότητα) (Ν. 2961/2001 παρ. 1 περίπτ. Β’ άρθρο 34). Η απόδειξη της άτυπης δωρεάς βαρύνει αποκλειστικά την Φορολογική Αρχή όσο δύσκολη και αν είναι αυτή η απόδειξη. Ιδιαίτερα όσον αφορά στις σχέσεις μεταξύ συγγενικών προσώπων είναι δυσχερής , πολλές φορές, η εξαγωγή συμπερασμάτων και τεκμηρίων για την άτυπη δωρεά μεταξύ τους. Γι’ αυτό πρέπει να είναι αιτιολογημένη η διαπίστωση ότι η περιουσία του δωρεοδόχου αυξήθηκε από «άτυπη» δωρεά του δωρητή – συγγενή και όχι από άλλη πηγή χρημάτων. Επίσης πρέπει να αποδεικνύεται αιτιολογημένα ότι ο δωρητής είχε την οικονομική κατάσταση για να συστήσει την συγκεκριμένη άτυπη δωρεά.   Δωρεές σε Πανελλαδικό επίπεδο. Ποιες περιπτώσεις δωρεών απαλλάσσονται από τον φόρο δωρεών και δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής των οικείων δηλώσεων στην εφορίαΑπαλλάσσονται από το φόρο δωρεάς αλλά και από την υποχρέωση υποβολής των οικείων δηλώσεων φόρου: α) οι δωρεές χρηματικών ποσών ή άλλων κινητών περιουσιακών στοιχείων από ανώνυμους και μη δωρητές, εφόσον οι δωρεές αυτές διοργανώνονται σε πανελλαδικό επίπεδο με την πρωτοβουλία φορέων για σκοπούς αποδεδειγμένα φιλανθρωπικούς και β) οι δωρεές των κάθε φύσεως περιουσιακών στοιχείων που καταρτίζονται μεταξύ των εκκλησιαστικών προσώπων της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 25 (δηλαδή τα ν.π.δ.δ., οι νομαρχιακές αυτοδιοικήσεις, οι δήμοι, οι κοινότητες, οι ιεροί ναοί, οι ιερές μονές, το Ιερό Κοινό του Πανάγιου Τάφου, η Ιερά Μονή του Όρους Σινά, το Οικουμενικό Πατριαρχείο Κωνσταντινουπόλεως, το Πατριαρχείο Ιεροσολύμων, το Πατριαρχείο Αλεξανδρείας, η Εκκλησία της Κύπρου, η Ορθόδοξη Εκκλησία της Αλβανίας.)(Ν. 2961/2001 άρθρο 43 Β βα΄)