Ο έλεγχος κλειστής αποθήκης σε μπαρ, κέντρα διασκέδασης κ.λπ.

Μια πρόσφατη απόφαση της Δ.Ε.Δ. περιγράφει τη μεθοδολογία με την οποία γίνεται ο έλεγχος κλειστής αποθήκης σε επιχειρήσεις στις οποίες γίνεται κατανάλωση ποτών (μπαρ, κέντρα διασκέδασης κ.λπ.).

■ Ιστορικό

Μετά από έλεγχο που έγινε σε επιχείρηση, η Δ.Ο.Υ. επέβαλε πρόστιμα λόγω μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων καθαρής αξίας 8.941,93 € και συνολικής αξίας Φ.Π.Α. 2.146,07 €. Κατά το ποσό αυτό του ΦΠΑ μείωσε επίσης και το πιστωτικό υπόλοιπο του ΦΠΑ το οποίο εμφάνιζε η ελεγχόμενη στα βιβλία της.

■ Η μεθοδολογία του ελέγχου ως προς των έλεγχο των ποτών που καταναλώθηκαν και για τα οποία δεν εκδόθηκαν αποδείξεις

Από τον έλεγχο της κλειστής αποθήκης προέκυψε ότι, το διάστημα από έως
η προσφεύγουσα πούλησε τουλάχιστον 7.276 μερίδες ποτών και βάσει των
τιμών του τιμοκαταλόγου της προσφεύγουσας, με εκτιμώμενα από τον έλεγχο
έσοδα τουλάχιστον 39.252,00 €.

Εν συνεχεία, έλαβε υπόψη τα συγκεντρωτικά στοιχεία πωλήσεων (εκδοθέντων
φορολογικών στοιχείων) από τις ταμειακές μηχανές της ελεγχόμενης
περιόδου:

– Από την επεξεργασία των στοιχείων, που αφορούσαν πωληθέντα αλκοολούχα
ποτά, προέκυψαν 1.186 συναλλαγές, αξίας από 4 € έως 12 €,

– β) Από την επεξεργασία των στοιχείων, που αφορούσαν πωληθείσες φιάλες
κρασιών/ποτών, προέκυψε η πώληση 18 φιαλών κρασιών (που αντιστοιχούν σε
90 μερίδες ποτών) και 69 φιαλών ποτών (που αντιστοιχούν σε 690 μερίδες
ποτών) και

– Από την επεξεργασία των στοιχείων, που αφορούσαν σε καταβολή αντιτίμου
«εισόδου» (με το αντίτιμο «εισόδου» ο πελάτης είχε δικαίωμα να
καταναλώσει μία μερίδα ποτού), προέκυψαν 2.826 αντίτιμα «εισόδου», ήτοι
2.826 μερίδες ποτών, από τα οποία τα 434 αντίτιμα «εισόδου» πωλήθηκαν
στην τιμή των 5 € και 2.392 αντίτιμα «εισόδου» πωλήθηκαν στην τιμή των
10 €.

Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, η  ελεγχόμενη επιχείριση εμφανίστηκε να έχει
πουλήσει 4.792 (1.186+90+690+2.826) μερίδες ποτών, οι οποίες
υπολείπονταν κατά 2.484 (7.276-4.792) μερίδες ποτών σε σχέση με τον
υπολογισμό των πραγματοποιηθεισών πωλήσεων με την μέθοδο κλειστής
αποθήκης.

Περαιτέρω, για τις φιάλες ποτών, οι οποίες πωλήθηκαν βάσει των σχετικών
αποδείξεων σε αξίες 40 €, 45 € και 50 €, ήτοι σε τιμές χαμηλότερες των
60 € όπως καταγράφονται στον τιμοκατάλογο της προσφεύγουσας, η αρμόδια
φορολογική αρχή θεώρησε ότι οι ανωτέρω αποδείξεις αφορούν το υπόλοιπο
της αξίας ύστερα από την επίδειξη στοιχείων λιανικών συναλλαγών που
αφορούν «εισόδους» και τον συμψηφισμό της αξίας τους.

Βάσει των ανωτέρω:

α) για την πώληση μίας (1) φιάλης αξίας 40 €, μίας (1) φιάλης αξίας 45 €
και έξι (6) φιαλών αξίας 50 € στις , ημερομηνία κατά την οποία το
αντίτιμο «εισόδου» ανερχόταν σε 5 € προκύπτει ότι επιδείχθηκαν δέκα
εννέα (19) αντίτιμα «εισόδου» και β) για την πώληση τριών (3) φιαλών
αξίας 40 € και δέκα έξι (16) φιαλών αξίας 50 € στις κατά τις οποίες το
αντίτιμο «εισόδου» ανερχόταν σε 10 € προκύπτει ότι επιδείχθηκαν είκοσι δύο (22) αντίτιμα «εισόδου».

Συνεπώς, τα αντίτιμα «εισόδου» που δύναται να συμψηφιστούν για την
κατανάλωση των μερίδων ποτών ανέρχονται σε 2.785 (2.826-41) και η
συνολική διαφορά μεταξύ εμφανιζόμενων και πραγματικών πωλήσεων ανέρχεται
σε 2.525 (2.484+41) μερίδες ποτών με βάση τον υπολογισμό από τον έλεγχο
κλειστής αποθήκης.

Η αρμόδια φορολογική αρχή προκειμένου να υπολογίσει την αποκρυβείσα
φορολογητέα ύλη, αφαίρεσε από τις προκύπτουσες διαφορές μερίδων ποτών τα
αντίτιμα «εισόδου» ξεκινώντας από τα ακριβότερα τιμολογούμενα ποσά προς
όφελος της προσφεύγουσας, όπως αναλύεται στον παρακάτω πίνακα.

1) Η μεθοδολογία της κλειστής αποθήκης, όπως διενεργήθηκε ήταν ανακριβής, μη ανταποκρινόμενη στα πραγματικά δεδομένα των ελεγχόμενων συναλλαγών. Συγκεκριμένα:
• Εσφαλμένα η αρμόδια φορολογική αρχή θεώρησε ότι μία (1) είσοδος αντιστοιχεί σε μία (1) μερίδα ποτού, δεδομένου ότι μία παρέα έξι (6) ατόμων με έξι (6) πληρωμένες εισόδους, μπορούσε να λάβει, χωρίς να πληρώσει παραπάνω, μία (1) φιάλη των εξήντα (60) € που αν χρησιμοποιούνταν για μεμονωμένους θαμώνες θα αντιστοιχούσε σε δέκα (10) μερίδες ποτού.
• Ο έλεγχος δεν έλαβε υπόψη του ότι υπάρχουν πολλές απώλειες στις φιάλες των ποτών καθώς υπάρχουν άπειρες περιπτώσεις που φιάλες σπάνε κατά τη μεταφορά τους από την αποθήκη στον χώρο σερβιρίσματος και διανομής των ποτών.
• Ο έλεγχος δεν έλαβε υπόψη του ότι το προσωπικό καταναλώνει αρκετά ποτά κατά τη διάρκεια της βάρδιας του.
• Ο έλεγχος δεν έλαβε υπόψη του ότι οι φιάλες ποτών αξίας 40 €, 45 € και 50 € αφορούν ποτά που στον τιμοκατάλογο καταγράφονται με αξία 6 € ανά μερίδα – άρα 60 € ανά μπουκάλι – αλλά πουλήθηκαν με έκπτωση. Η κρίση του ελέγχου ότι δεν νοείται έκπτωση σε συγκεκριμένες χρονικές περιόδους – όπως είναι το καρναβάλι – είναι αντίθετη στα διδάγματα της κοινής πείρας και τα συναλλακτικά ήθη και στην εν γένει διακριτική ευχέρεια της επιχείρησης να καθορίζει την τιμολογιακή πολιτική της. Επίσης, ο έλεγχος δεν έλαβε υπόψη του ότι κατά τις ημέρες της απόκριας το κατάστημα επισκέφτηκαν για να διασκεδάσουν συγγενείς και φίλοι του ιδιοκτήτη ή των εργαζομένων στους οποίους συνηθίζεται είτε να προσφέρονται ορισμένα ποτά δωρεάν ή να πωλούνται αυτά με έκπτωση.

2) Ο έλεγχος εσφαλμένως τεκμαίρει ότι οι συγκεκριμένες υποτιθέμενες διαφορές μερίδων ποτών πωλήθηκαν χωρίς νόμιμα φορολογικά παραστατικά διότι από κανένα στοιχείο ή άλλο διασταυρωτικό έλεγχο δεν προκύπτει πώληση εκ μέρους της επιχείρησης οποιασδήποτε μερίδας ποτού χωρίς έκδοση φορολογικού στοιχείου.
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ. 1, 5 και 6 του ν. 4308/2014 ορίζεται ότι: «1. Τιμολόγιο είναι το στοιχείο που εκδίδεται από την υποκείμενη σε αυτόν το νόμο οντότητα για κάθε πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών, εντός της χώρας ή άλλης χώρας μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή προς άλλη χώρα, καθώς και σε κάθε περίπτωση συναλλαγής που υπόκειται σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), βάσει της ισχύουσας νομοθεσίας. … 5. Η οντότητα που πωλεί αγαθά ή υπηρεσίες έχει την ευθύνη να διασφαλίζει ότι εκδίδεται τιμολόγιο για κάθε πώληση. Ο πωλητής αγαθών ή υπηρεσιών εκδίδει το τιμολόγιο πώλησης. Εναλλακτικά, ο πωλητής μπορεί με προηγούμενη συμφωνία να διασφαλίσει την έκδοση τιμολογίου από το λήπτη των αγαθών ή των υπηρεσιών (αυτο-τιμολόγηση) ή από τρίτο πρόσωπο εξ ονόματος και για λογαριασμό του πωλητή. Η συμφωνία για έκδοση τιμολογίου από το λήπτη αγαθών ή υπηρεσιών ή από άλλο τρίτο πρόσωπο δεν απαλλάσσει την οντότητα από τη νόμιμη υποχρέωση να διασφαλίσει ότι θα εκδοθεί τιμολόγιο, καθώς και από κάθε σχετική ευθύνη. 6. Πιστωτικό τιμολόγιο είναι το τιμολόγιο που εκδίδεται για κάθε περίπτωση εκπτώσεων, επιστροφών ή άλλων διαφορών.»

■ Η Δ.Ε.Δ. απέρριψε την προσφυγή με τα εξής σκεπτικά:

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 1 και 2 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι: «1. Θεωρείται ως παράδοση αγαθών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, η διάθεση από υποκείμενο στο φόρο αγαθών της επιχείρησής του για τις ανάγκες της, εφόσον πρόκειται για αγαθά που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 30, για τα οποία δεν παρέχεται Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου σε περίπτωση απόκτησής τους από άλλον υποκείμενο στο φόρο. 2. Επίσης, ως Παράδοση αγαθών θεωρούνται οι ακόλουθες πράξεις, εφόσον η απόκτηση των αγαθών ή κατά περίπτωση των υλικών ή των υπηρεσιών από τα οποία έχουν παραχθεί αυτά παρέχει στον υποκείμενο δικαίωμα έκπτωσης του φόρου: α) η διάθεση αγαθών από υπαγόμενη στο φόρο δραστηριότητα σε άλλη μη υπαγόμενη του ίδιου υποκειμένου, β) η ανάληψη από υποκείμενο στο φόρο αγαθών της επιχείρησής του για την ικανοποίηση αναγκών του ή του προσωπικού της επιχείρησης και γενικά η δωρεάν διάθεση αγαθών για σκοπούς ξένους προς την άσκηση της επιχείρησης. Εξαιρούνται τα δώρα μέχρις αξίας δέκα (10) ευρώ και τα δείγματα που διαθέτει ο υποκείμενος στο φόρο για την εκπλήρωση των σκοπών της επιχείρησής του. …»

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 19 παρ. 1 και 2 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι: «1. Στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, καθώς και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή. 2. Κατ’ εξαίρεση, στις πιο κάτω περιπτώσεις, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται: α) για τις πράξεις παράδοσης αγαθών, που αναφέρονται στο άρθρο 7, καθώς και για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που αναφέρονται στην περίπτωση α’ του άρθρου 12, η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών ή παρόμοιων αγαθών ή, αν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά το χρόνο πραγματοποίησης των πράξεων αυτών, β) για τις προβλεπόμενες από τις περιπτώσεις α’ και β’ του άρθρου 9 παροχές υπηρεσιών, το σύνολο των εξόδων που αναλογούν στην εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών αυτών, γ) για την παροχή υπηρεσιών, που προβλέπει η διάταξη της περίπτωσης γ’ του άρθρου 9, για την ανταλλαγή αγαθών, καθώς και για κάθε περίπτωση που η αντιπαροχή δεν συνίσταται σε χρήμα, η κανονική αξία τους. Ως «κανονική αξία» θεωρείται το συνολικό ποσό το οποίο αυτός που αποκτά αγαθά ή λαμβάνει υπηρεσίες, ευρισκόμενος στο ίδιο στάδιο εμπορίας με το στάδιο κατά το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών, θα έπρεπε να καταβάλει κατά το χρόνο της εν λόγω παράδοσης ή παροχής σε ανεξάρτητο προμηθευτή αγαθού ή πάροχο υπηρεσίας στο εσωτερικό της χώρας, υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, προκειμένου να αποκτήσει το εν λόγω αγαθό ή την υπηρεσία. Εάν δεν μπορεί να διαπιστωθεί ανάλογη παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, η «κανονική αξία» δεν μπορεί να είναι κατώτερη της τιμής της αγοράς των αγαθών αυτών ή παρόμοιων αγαθών ή ελλείψει τιμής αγοράς, του κόστους των αγαθών κατά το χρόνο της παράδοσης και προκειμένου περί υπηρεσιών, από το συνολικό κόστος που συνεπάγεται για τον υποκείμενο στο φόρο η παροχή των υπηρεσιών.»

Επειδή, στην περίπτωση που η προσφεύγουσα επιχείρηση διέθετε ποτά είτε σε εργαζόμενους, είτε σε συγγενείς και φίλους δίχως να λαμβάνει αντίτιμο, ως ο επιμέρους ισχυρισμός της, θα έπρεπε να εκδίδει στοιχεία αυτοπαράδοσης, όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, βάσει των οποίων θα απέδιδε τον ίδιο Φ.Π.Α. προς το Δημόσιο με την προκειμένη περίπτωση της μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων.

Επειδή, οι διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως αυτές καταγράφονται στις οικείες εκθέσεις ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ………… επί των οποίων εδράζονται οι προσβαλλόμενες πράξεις, κρίνονται βάσιμες, αποδεκτές και αιτιολογημένες, η υπό κρίση ενδικοφανής προσφυγή πρέπει να απορριφθεί.

Αποφασίζουμε

Την απόρριψη της υπ’ αριθ / ενδικοφανούς προσφυγής της ……