ΔΕΕ – Η οδηγία 2006/112/ΕΚ επιτρέπει στη φορολογική αρχή να υπολογίζει τον ΦΠΑ βάσει τεκμαιρόμενου κύκλου εργασιών
σε περίπτωση σοβαρών αποκλίσεων μεταξύ των δηλωθέντων εσόδων και των
εσόδων που υπολογίζονται κατ’ εκτίμηση βάσει τομεακών μελετών, να κάνει
χρήση επαγωγικής μεθόδου στηριζόμενης σε τέτοιες τομεακές μελέτες, για
να καθορίσει το ποσό του κύκλου εργασιών που πραγματοποίησε υποκείμενος
στον φόρο και να προβεί, κατά συνέπεια, σε διορθωτικό προσδιορισμό
φόρου, απαιτώντας την καταβολή συμπληρωματικού ποσού ΦΠΑ, υπό την
προϋπόθεση ότι η ρύθμιση αυτή και η εφαρμογή της δίνουν τη δυνατότητα
στον υποκείμενο στον φόρο, τηρουμένων των αρχών της φορολογικής
ουδετερότητας και της αναλογικότητας, καθώς και της προστασίας των
δικαιωμάτων άμυνας, να αμφισβητήσει τα αποτελέσματα της εν λόγω μεθόδου,
επικαλούμενος τυχόν αντίθετα αποδεικτικά στοιχεία τα οποία διαθέτει,
και να ασκήσει το δικαίωμά του εκπτώσεως σύμφωνα με τις διατάξεις του
τίτλου X της οδηγίας περί ΦΠΑ, όπερ θα πρέπει να ελεγχθεί από το αιτούν
δικαστήριο.
Η
F. S. Fontana, υποκείμενη στον ΦΠΑ, είχε υπαχθεί σε διαδικασία
διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για το φορολογικό έτος 2010.
Στις
14 Μαΐου 2014, η φορολογική αρχή απέστειλε στην προσφεύγουσα της κύριας
δίκης κλήση να εμφανιστεί ενώπιόν της, η οποία οδήγησε στην κίνηση κατ’
αντιμωλίαν διαδικασίας διορθωτικού προσδιορισμού.*
Στο
πλαίσιο της διαδικασίας αυτής, η F. S. Fontana αμφισβήτησε το ποσό του
διορθωτικού προσδιορισμού φόρου το οποίο επρόκειτο να της κοινοποιηθεί
και είχε καθοριστεί βάσει της τομεακής μελέτης σχετικά με τους ορκωτούς
λογιστές και τους φορολογικούς συμβούλους.
Στις
24 Δεκεμβρίου 2014, η φορολογική αρχή κοινοποίησε στην F. S. Fontana
πράξη επιβολής σχετικά με τον φόρο εισοδήματος των φυσικών προσώπων, τον
περιφερειακό φόρο επί των παραγωγικών δραστηριοτήτων και τον ΦΠΑ που
οφειλόταν για το φορολογικό έτος 2010.
Η
προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε προσφυγή, αμφισβητώντας, μεταξύ άλλων, το
ποσό των οφειλών ΦΠΑ των οποίων την καταβολή απαίτησε η φορολογική αρχή.
Ειδικότερα, ισχυρίστηκε ότι η φορολογική αρχή είχε εφαρμόσει εσφαλμένως
στην περίπτωσή της την τομεακή μελέτη σχετικά με τους ορκωτούς λογιστές
και τους φορολογικούς συμβούλους, αντί της μελέτης σχετικά με τους
συμβούλους ανθρωπίνων πόρων, των οποίων τη δραστηριότητα η προσφεύγουσα
στην υπόθεση της κύριας δίκης θεωρούσε ως την κύρια δραστηριότητά της.
Επιπλέον, ισχυρίστηκε ότι το ποσό του ΦΠΑ είχε υπολογιστεί βάσει
τομεακής μελέτης η οποία δεν είναι δυνατό να αποτυπώσει με συνέπεια,
σύμφωνα με τις αρχές της αναλογικότητας και της λογικής, τα έσοδα που
αποφέρει η επιχείρησή της.
Με το ερώτημά
του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η
οδηγία περί ΦΠΑ, καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και
της αναλογικότητας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση
όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιτρέπει στην
φορολογική αρχή να κάνει χρήση επαγωγικής μεθόδου βάσει τομεακών μελετών
εγκεκριμένων από υπουργική απόφαση, προκειμένου να καθορίσει το ποσό
του κύκλου εργασιών που πραγματοποιεί υποκείμενος στον φόρο και να
προβεί, κατά συνέπεια, σε διορθωτικό προσδιορισμό φόρου, απαιτώντας την
καταβολή συμπληρωματικού ποσού ΦΠΑ.
Από
την εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας προκύπτει ότι,
εφόσον η φορολογική αρχή προτίθεται να προβεί σε διορθωτικό προσδιορισμό
του ΦΠΑ, το ποσό του οποίου προκύπτει από συνολικό συμπληρωματικό κύκλο
εργασιών όπως αυτός καθορίζεται διά της επαγωγικής μεθόδου, ο
ενδιαφερόμενος υποκείμενος στον φόρο πρέπει να διαθέτει το δικαίωμα
εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, υπό τις προϋποθέσεις
που προβλέπονται σχετικά στον τίτλο X της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Προκειμένου
να καταστεί δυνατή η εφαρμογή του ΦΠΑ και ο έλεγχός της από την
φορολογική αρχή, τα άρθρα 242 και 244 καθώς και το άρθρο 250, παράγραφος
1, της οδηγίας περί ΦΠΑ επιβάλλουν στους υποκειμένους στον φόρο την
υποχρέωση να τηρούν επαρκή λογιστική, να διατηρούν αντίγραφο όλων των
εκδοθέντων από αυτούς τιμολογίων, καθώς και όλα τα τιμολόγια για ποσά τα
οποία έχουν καταβάλει, και, τέλος, να υποβάλλουν στην φορολογική αρχή
δήλωση που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση
του ποσού του ΦΠΑ που έχει καταστεί απαιτητός.
Προς
διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και προς αποφυγή της
φοροδιαφυγής, το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ επιτρέπει
στα κράτη μέλη να επιβάλλουν, εφόσον το θεωρούν αναγκαίο για τον σκοπό
αυτό, και άλλες υποχρεώσεις πέραν των προβλεπομένων από την οδηγία, με
την επιφύλαξη του σεβασμού της ίσης μεταχειρίσεως των εσωτερικών και των
διασυνοριακών πράξεων που διενεργούνται από υποκείμενους στον φόρο, και
υπό την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν συνεπάγονται, στις
συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που συνδέονται με τη
διέλευση συνόρων. Επιπλέον, κατά την αιτιολογική σκέψη 59 της οδηγίας
περί ΦΠΑ, σκοπός της οδηγίας είναι να δοθεί η δυνατότητα στα κράτη μέλη
να λαμβάνουν, εντός ορισμένων ορίων και υπό ορισμένες προϋποθέσεις,
ειδικά μέτρα κατά παρέκκλιση από την οδηγία αυτή, με σκοπό την
απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου και την αποτροπή ορισμένων μορφών
φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής.
Πρέπει να επισημανθεί ότι, καθ’ όλη τη διάρκεια της
διαδικασίας διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, πρέπει να διασφαλίζονται τα
δικαιώματα άμυνας του υποκειμένου στον φόρο, πράγμα που σημαίνει ιδίως
ότι, πριν από τη λήψη οποιουδήποτε μέτρου βλαπτικού για τον υποκείμενο
στον φόρο, αυτός πρέπει να έχει τη δυνατότητα να διατυπώσει λυσιτελώς
την άποψή του σχετικά με τα στοιχεία επί των οποίων οι αρχές σκοπεύουν
να στηρίξουν την απόφασή τους
Συνεπώς,
ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει, αφενός, να έχει τη δυνατότητα να
αμφισβητήσει τόσο το κατά πόσον η επίμαχη τομεακή μελέτη είναι ακριβής
όσο το κατά πόσον είναι λυσιτελής για την αξιολόγηση της ειδικής του
καταστάσεως. Αφετέρου, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει τη
δυνατότητα να εξηγήσει για ποιους λόγους ο δηλωθείς κύκλος εργασιών,
καίτοι κατώτερος του καθορισμένου διά της επαγωγικής μεθόδου, αντανακλά
την πραγματικότητα της δραστηριότητάς του κατά την επίμαχη περίοδο. Στο
μέτρο που η εφαρμογή ρυθμίσεως σχετικής με τομεακή μελέτη συνεπάγεται
για τον υποκείμενο στον φόρο ενδεχόμενη υποχρέωση αποδείξεως αρνητικών
πραγματικών περιστατικών, η αρχή της αναλογικότητας επιβάλλει να μην
είναι το απαιτούμενο επίπεδο αποδείξεως υπέρμετρα υψηλό.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Η
οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με
το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, καθώς και οι αρχές της
φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, δεν αντιτίθενται σε
εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία
επιτρέπει στην φορολογική αρχή, σε περίπτωση σοβαρών αποκλίσεων μεταξύ
των δηλωθέντων εσόδων και των εσόδων που υπολογίζονται κατ’ εκτίμηση
βάσει τομεακών μελετών, να κάνει χρήση επαγωγικής μεθόδου στηριζόμενης
σε τέτοιες τομεακές μελέτες, για να καθορίσει το ποσό του κύκλου
εργασιών που πραγματοποίησε υποκείμενος στον φόρο και να προβεί, κατά
συνέπεια, σε διορθωτικό προσδιορισμό φόρου, απαιτώντας την καταβολή
συμπληρωματικού ποσού φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), υπό την
προϋπόθεση ότι η ρύθμιση αυτή και η εφαρμογή της δίνουν τη δυνατότητα
στον υποκείμενο στον φόρο, τηρουμένων των αρχών της φορολογικής
ουδετερότητας και της αναλογικότητας, καθώς και της προστασίας των
δικαιωμάτων άμυνας, να αμφισβητήσει τα αποτελέσματα της εν λόγω μεθόδου,
επικαλούμενος τυχόν αντίθετα αποδεικτικά στοιχεία τα οποία διαθέτει,
και να ασκήσει το δικαίωμά του εκπτώσεως σύμφωνα με τις διατάξεις του
τίτλου X της οδηγίας 2006/112, όπερ θα πρέπει να ελεγχθεί από το αιτούν δικαστήριο.
* Το ιταλικό δίκαιο
Το
άρθρο 39, παράγραφος 1, του decreto del Presidente della Repubblica no
600 recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte
sui redditi (προεδρικού διατάγματος 600, περί κοινών διατάξεων σχετικά
με τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος), της 29ης Σεπτεμβρίου 1973
(GURI αριθ. 268, της 16ης Οκτωβρίου 1973), ορίζει τα εξής:
«Όσον
αφορά τα εισοδήματα των φυσικών προσώπων που ασκούν ανεξάρτητη
οικονομική ή επαγγελματική δραστηριότητα, η φορολογική αρχή προβαίνει σε
διορθωτικό προσδιορισμό:
d) αν
από τον έλεγχο των λογιστικών εγγραφών και από τις άλλες εξακριβώσεις
του άρθρου 33, ή από τον έλεγχο της πληρότητας, της ακρίβειας και της
αλήθειας των λογιστικών εγγραφών με βάση τα τιμολόγια και τις λοιπές
πράξεις και έγγραφα που αφορούν την επιχείρηση, καθώς και με βάση τα
δεδομένα και τις πληροφορίες που συλλέγονται από την φορολογική αρχή
σύμφωνα με τους τρόπους που προβλέπονται στο άρθρο 32, προκύψει ότι τα
στοιχεία που αναγράφονται στη δήλωση και στα παραρτήματά της είναι
ελλιπή, ψευδή ή ανακριβή. Η ύπαρξη αδήλωτων δραστηριοτήτων ή η ανυπαρξία
δηλωθέντος παθητικού δύναται να συναχθεί επίσης βάσει μαχητών
τεκμηρίων, αρκεί αυτά να είναι σοβαρά και ακριβή και να συγκλίνουν
μεταξύ τους.»
Το
decreto del Presidente della Repubblica no 633, istituzione e
disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (προεδρικό διάταγμα 633,
περί του φόρου προστιθέμενης αξίας), της 26ης Οκτωβρίου 1972 (GURI αριθ.
292, της 11ης Νοεμβρίου 1972), ρυθμίζει τις διαδικασίες σύμφωνα με τις
οποίες πραγματοποιείται ο διορθωτικός προσδιορισμός των δηλώσεων ΦΠΑ. Το
άρθρο 54 του διατάγματος αυτού προβλέπει, κατ’ ουσίαν, ότι η εξακρίβωση
της αλήθειας των δηλώσεων του φόρου αυτού δύναται να πραγματοποιείται
με τυπική εξέταση της υποβληθείσας δηλώσεως ή, λεπτομερέστερα, είτε με
βάση τα στοιχεία και τα δεδομένα που διαθέτει η φορολογική αρχή είτε με
βάση εκείνα που η αρχή αυτή συγκεντρώνει στο πλαίσιο των εξουσιών
έρευνας που διαθέτει.
Το
άρθρο 62bis της πράξεως νομοθετικού περιεχομένου 331/93 (GURI αριθ.
203, της 30ής Αυγούστου 1993), η οποία κυρώθηκε με τον νόμο 427 της 29ης
Οκτωβρίου 1993 (GURI αριθ. 255, της 29ης Οκτωβρίου 1993), ορίζει τα
εξής:
«1. Οι υπηρεσίες του τμήματος δημοσίων
εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, κατόπιν ακροάσεως των
επαγγελματικών, εμπορικών και βιομηχανικών ενώσεων, εκπονούν το αργότερο
στις 31 Δεκεμβρίου 1996, όσον αφορά διάφορους οικονομικούς τομείς,
ειδικές τομεακές μελέτες για να καταστεί πιο αποτελεσματική η είσπραξη
των φόρων και να καθοριστούν με πιο εμπεριστατωμένο τρόπο οι
τεκμαιρόμενοι συντελεστές που προβλέπονται στο άρθρο 11 της πράξεως
νομοθετικού περιεχομένου αριθ. 69, της 2ας Μαρτίου 1989, η οποία
κυρώθηκε, κατόπιν τροποποιήσεων, με τον νόμο 154 της 27ης Απριλίου 1989,
και στις μεταγενέστερες τροποποιήσεις του άρθρου αυτού. Προς τούτο, οι
εν λόγω υπηρεσίες ορίζουν αντιπροσωπευτικά δείγματα φορολογουμένων που
ανήκουν στους ίδιους ελεγκτέους τομείς, για τον προσδιορισμό των
στοιχείων που χαρακτηρίζουν την ασκούμενη δραστηριότητα. Οι τομεακές
μελέτες εγκρίνονται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, οι οποίες
δημοσιεύονται στην Gazzetta ufficiale [della Repubblica italiana]
το αργότερο στις 31 Δεκεμβρίου 1995. Οι μελέτες αυτές μπορούν να
αναθεωρηθούν και ισχύουν για τον διορθωτικό προσδιορισμό φόρων από τη
φορολογική περίοδο 1995.»
Το άρθρο 62sexies, παράγραφος 3, της πράξεως νομοθετικού περιεχομένου 331/93 είναι διατυπωμένο ως εξής:
«Οι
διορθωτικοί προσδιορισμοί φόρου που προβλέπονται στο άρθρο 39,
παράγραφος 1, στοιχείο d, του προεδρικού διατάγματος 600, της 29ης
Σεπτεμβρίου 1973, και στις μεταγενέστερες τροποποιήσεις του, και στο
άρθρο 54 του προεδρικού διατάγματος 633, της 26ης Οκτωβρίου 1972, και
στις μεταγενέστερες τροποποιήσεις του, δύνανται να στηριχθούν επίσης
στην ύπαρξη σοβαρών αποκλίσεων μεταξύ των εισοδημάτων, των αμοιβών και
των αντιπαροχών που δηλώθηκαν και εκείνων που βασίμως μπορούν να
συναχθούν από τα χαρακτηριστικά και τις συνθήκες ασκήσεως της
συγκεκριμένης δραστηριότητας ή από τις τομεακές μελέτες που εκπονούνται
βάσει του άρθρου 62bis της παρούσας πράξεως νομοθετικού περιεχομένου.»
Το άρθρο 10 του νόμου 146 της 8ης Μαΐου 1998 (GURI αριθ. 110, τακτικό συμπλήρωμα στην GURI αριθ. 93), ορίζει τα εξής:
«1)
Οι διορθωτικοί προσδιορισμοί φόρου που βασίζονται σε τομεακές μελέτες,
οι οποίοι προβλέπονται στο άρθρο 62sexies της πράξεως νομοθετικού
περιεχομένου αριθ. 331, της 30ής Αυγούστου 1993, η οποία κυρώθηκε,
κατόπιν τροποποιήσεων, με τον νόμο 427 της 29ης Οκτωβρίου 1993,
πραγματοποιούνται στους φορολογούμενους σύμφωνα με τους τρόπους που
προβλέπονται στο παρόν άρθρο, όταν τα εισοδήματα ή οι αμοιβές που
δηλώθηκαν είναι κατώτερα από τα εισοδήματα ή τις αμοιβές που μπορούν να
καθοριστούν βάσει των ανωτέρω μελετών.
[…]
3bis)
Στις περιπτώσεις της παραγράφου 1, η φορολογική αρχή, πριν από την
κοινοποίηση της πράξεως βεβαιώσεως φόρου, καλεί τον φορολογούμενο να
εμφανιστεί ενώπιόν της, σύμφωνα με το άρθρο 5 της πράξεως νομοθετικού
περιεχομένου αριθ. 218 της 19ης Ιουνίου 1997.
3ter)
Σε περίπτωση αναντιστοιχίας σε σχέση με τα εισοδήματα ή τις αμοιβές που
καθορίστηκαν βάσει των τομεακών μελετών, δύνανται να πιστοποιηθούν οι
λόγοι που δικαιολογούν την αναντιστοιχία των δηλωθέντων εισοδημάτων και
αμοιβών σε σχέση με εκείνα που απορρέουν από την εφαρμογή των μελετών
αυτών. Οι λόγοι που δικαιολογούν τις αποκλίσεις μεταξύ της δηλώσεως και
των οικονομικών δεικτών που έχουν προσδιοριστεί από τις προαναφερθείσες
μελέτες μπορούν επίσης να πιστοποιηθούν. Τέτοιο πιστοποιητικό εκδίδεται
κατόπιν αιτήσεως των φορολογουμένων, από τα πρόσωπα που προβλέπονται στα
στοιχεία a και b του άρθρου 3, παράγραφος 3, του προεδρικού διατάγματος
322, της 22ας Ιουλίου 1998, τα οποία έχουν την εξουσία να αποστέλλουν
τις δηλώσεις μέσω της ηλεκτρονικής οδού, μέσω των αρμόδιων υπαλλήλων των
κέντρων φορολογικής αρωγής τα οποία αποτελούνται από τα πρόσωπα που
αναφέρονται στο άρθρο 32, παράγραφος 1, στοιχεία a, b, και c, του
νομοθετικού διατάγματος 241, της 9ης Ιουλίου 1997, και μέσω των μισθωτών
και δημοσίων υπαλλήλων των επαγγελματικών οργανώσεων που έχουν την
εξουσία να παράσχουν την τεχνική αρωγή που προβλέπεται στο άρθρο 12,
παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 546, της 31ης Δεκεμβρίου 1992.
[…]
Για
τους σκοπούς του [ΦΠΑ], στα μεγαλύτερα εισοδήματα ή αμοιβές που
καθορίζονται βάσει των εν λόγω τομεακών μελετών, λαμβανομένης υπόψη της
υπάρξεως μη φορολογητέων πράξεων ή πράξεων που υπόκεινται σε ειδικές
ρυθμίσεις, εφαρμόζεται ο μέσος συντελεστής που προκύπτει από τη σχέση
μεταξύ, αφενός, του φόρου επί των φορολογητέων πράξεων, αφαιρουμένου του
φόρου μεταβιβάσεως αποσβέσιμων παγίων, και, αφετέρου, του δηλωθέντος
κύκλου εργασιών.
[…]
Με
απόφαση του Υπουργού Οικονομικών συγκροτείται επιτροπή εμπειρογνωμόνων
που ορίζονται από τον Υπουργό, λαμβανομένων υπόψη επίσης των εκθέσεων
που υποβάλλουν οι επαγγελματικοί οικονομικοί φορείς και οι
επαγγελματικοί σύλλογοι. Η εν λόγω επιτροπή, πριν από την έγκριση και τη
δημοσίευση κάθε τομεακής μελέτης, διατυπώνει γνώμη σχετικά με την
ικανότητα των εν λόγω μελετών να αναπαραστήσουν την πραγματική κατάσταση
στην οποία αναφέρονται. Δεν προβλέπεται καμία αντιπαροχή για τη
συμβουλευτική δραστηριότητα των μελών της επιτροπής.
[…]»
