Οι αμοιβές που λαμβάνουν νομικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, για τη χρήση πλατφόρμας λογισμικού για καταχώριση διαφημίσεων περιλαμβάνεται στην έννοια των δικαιωμάτων, κατά την έννοια του σχετικού περί δικαιωμάτων άρθρου 12 της οικείας σύμβασης – ΣΟΛ ΑΕ

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΣΟΛ Crowe

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιανουαρίου 2019 της ΣΟΛ Crowe
www.solcrowe.gr

ΟΙ ΑΜΟΙΒΕΣ ΠΟΥ ΛΑΜΒΑΝΟΥΝ ΝΟΜΙΚΑ ΠΡΟΣΩΠΑ ΠΟΥ ΔΕΝ ΕΧΟΥΝ ΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΤΟΥΣ
ΚΑΤΟΙΚΙΑ ΚΑΙ ΔΕΝ ΔΙΑΤΗΡΟΥΝ ΜΟΝΙΜΗ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ, ΓΙΑ ΤΗ ΧΡΗΣΗ
ΠΛΑΤΦΟΡΜΑΣ ΛΟΓΙΣΜΙΚΟΥ ΓΙΑ ΚΑΤΑΧΩΡΙΣΗ ΔΙΑΦΗΜΙΣΕΩΝ ΠΕΡΙΛΑΜΒΑΝΕΤΑΙ ΣΤΗΝ ΕΝΝΟΙΑ
ΤΩΝ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ, ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΣΧΕΤΙΚΟΥ ΠΕΡΙ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ ΑΡΘΡΟΥ 12 ΤΗΣ
ΟΙΚΕΙΑΣ ΣΥΜΒΑΣΗΣ

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ελληνική Εταιρεία πραγματοποιεί διαφημιστικές καταχωρήσεις σε εταιρείες
κοινωνικής δικτύωσης, που εδρεύουν στο εξωτερικό και δεν έχουν μόνιμη
εγκατάσταση στην Ελλάδα.

Οι αμοιβές που λαμβάνουν οι ανωτέρω εταιρείες θεωρούνται δικαιώματα και
πρέπει να παρακρατηθεί και να αποδοθεί φόρος εισοδήματος;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματα σας είναι
η εξής:

Στο άρθρο 12 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ για την Αποφυγή της διπλής
φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου, προσδιορίζεται
η φορολογική μεταχείριση των δικαιωμάτων.

Οι συναπτόμενες Συμβάσεις (σύμφωνα με την Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ) ανάμεσα
σε δύο Κράτη, αποτελούν Διεθνείς Συμβάσεις με υπερνομοθετική ισχύ. Τα κράτη
δεσμεύονται να συνάπτουν μεταξύ τους τέτοιες συμβάσεις χωρίς να αποκλίνουν
από την πρότυπη σύμβαση, εκτός και αν έχουν καταχωρήσει διαφορετικά
ερμηνευτικά σχόλια.

Ένα κράτος δεν έχει δικαίωμα να αποκλίνει από τη συμφωνημένη ερμηνευτική
θέση κατά την εφαρμογή διάταξης ΣΑΔΦ, εφόσον δεν αναφέρεται η διαφορετική
θέση του στα Ερμηνευτικά Σχόλια.

Ο νομικός χαρακτηρισμός της εξεταζόμενης έννομης σχέσης πρέπει να αναζητηθεί
στην κατ’ ιδίαν Σ.Α.Δ.Φ., ερμηνευόμενη σύμφωνα με τα Ερμηνευτικά Σχόλια που
έχει διατυπώσει η Ελλάδα επί των οικείων άρθρων της Πρότυπης Σύμβασης του
Ο.Ο.Σ.Α. Εν προκειμένω, επί του άρθρου 12 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ για
την Αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και
κεφαλαίου, όπου προσδιορίζεται η φορολογική μεταχείριση των δικαιωμάτων, η
Ελλάδα έχει υποβάλει την εξής ερμηνευτική θέση:

«…31.Greece does not adhere to the interpretation in paragraphs 14 and 15
above. Greece takes the view that payments related to software fall within
the scope of this Article, whether the payments are in consideration for the
use of (or the right to use) software for commercial exploitation or for
personal or business use of the purchaser»

(Μετάφραση: Η Ελλάδα δεν τηρεί την ερμηνεία στις παραγράφους 14 και 15
ανωτέρω. Η Ελλάδα θεωρεί ότι οι πληρωμές που σχετίζονται με λογισμικό
εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος άρθρου, είτε πρόκειται για
πληρωμές για τη χρήση (ή το δικαίωμα χρήσης) λογισμικού για εμπορική
εκμετάλλευση είτε για προσωπική ή επαγγελματική χρήση του αγοραστή).

• Στην υπ’ αριθμ. Α.Π. ΔΟΣΑ 1012398 ΕΞ 2016/ 27/1/2016 του Υπουργείου
Οικονομικών με θέμα: Απάντηση σε ερώτημα – Σύμβαση Αποφυγής της Διπλής
Φορολογίας Ελλάδας – Ιρλανδίας (Ν 3300/04, (Φ.Ε.Κ. 262/2004/23-12-2004
τ.Α’), αναφέρονται τα εξής:

«Με το προαναφερόμενο ερώτημά σας, τίθεται το ζήτημα της φορολογικής
μεταχείρισης, σύμφωνα με την οικεία Σύμβαση Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας,
του εισοδήματος, που λαμβάνει ιρλανδική εταιρεία κοινωνικής δικτύωσης από
καταχώριση διαφημιστικών μηνυμάτων τα οποία της ανατίθενται από ελληνική
διαφημιστική εταιρεία, για λογαριασμό πελατών της τελευταίας.

Πληροφορούμε ότι αρμόδια για τον χαρακτηρισμό του εισοδήματος είναι η
αρμοδία Δ.Ο.Υ., στην οποία προσκομίζεται το σχετικό συμφωνητικό και
γνωρίζει, στο πλαίσιο της ελεγκτικής της αρμοδιότητας, το σύνολο των
πραγματικών περιστατικών κάθε συγκεκριμένης περίπτωσης.

Σημειώνουμε, γενικότερα, πάντως, όσον αφορά τις Συμβάσεις Αποφυγής της
Διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ελλάδα με άλλα κράτη, ότι ένα εισόδημα
το οποίο προκύπτει σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος και αποκτάται από κάτοικο του
άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους έναντι της χρήσης λογισμικού μιας πλατφόρμας
για καταχώριση διαφημίσεων περιλαμβάνεται στην έννοια του δικαιώματος, κατά
την έννοια του σχετικού περί δικαιωμάτων άρθρου 12 της οικείας Σύμβασης,
λαμβανομένης υπόψη της Παρατήρησης της Ελλάδας επί των Ερμηνευτικών Σχολίων
(Commentaries) του άρθρου 12 του Προτύπου Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. για την
αποφυγή της διπλής φορολογίας (OECD MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND ON
CAPITAL, Condensed Version, PARIS 2014, παράγραφος 31 των Ερμηνευτικών
Σχολίων επί του άρθρου 12 ).

• Στην ΠΟΛ. 1042/26.1.2015 αναφέρονται τα εξής:

«…13. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 38 του
ν.4172/2013, δίνεται ο ορισμός της έννοιας των δικαιωμάτων.

Συγκεκριμένα, ο όρος «δικαιώματα» σημαίνει:

Ι. Το εισόδημα που αποκτάται:

α. ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης….. ,λογισμικού για
εμπορική εκμετάλλευση ή προσωπική χρήση,……

15. Περαιτέρω, με την παρ. 5 του άρθρου 62 του ν.4172/2013, η οποία
προστέθηκε με την υποπερ. β’ της περ. 14 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του
άρθρου 1 του ν.4254/2014, ορίζεται ότι τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές
οντότητες που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας ή έχουν μόνιμη
εγκατάσταση στην Ελλάδα και λαμβάνουν αμοιβές για δικαιώματα (royalties)
σύμφωνα με την περίπτωση γ’ της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου και νόμου
δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου σύμφωνα με το άρθρο 64 του ίδιου νόμου.

Σε περίπτωση που τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα αποκτούν δικαιώματα από την
αλλοδαπή, τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται μαζί με τα λοιπά εισοδήματά τους
ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

16. Ειδικότερα, όταν τα πιο πάνω εισοδήματα (μερίσματα, τόκοι, δικαιώματα)
αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους
κατοικία στην Ελλάδα και δεν διατηρούν, προκειμένου για τα νομικά πρόσωπα,
μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

α) Από το συνδυασμό των διατάξεων της περ. ε’ του άρθρου 5 και της παραγρ. 2
του άρθρου 47 του ν.4172/2013 συνάγεται ότι τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές
οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους και δεν διατηρούν μόνιμη
εγκατάσταση στην Ελλάδα κατ’ αρχήν δεν υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα για τα
εισοδήματα που αποκτούν από πηγές Ελλάδος.

Κατά παρέκκλιση των ανωτέρω και με βάση τις διατάξεις της παραγ. 3 του
άρθρου 64 και από τη συστηματική ερμηνεία του άρθρου 63 συνάγεται ότι τα
εισοδήματα από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα που αποκτούν τα πρόσωπα αυτά
υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου
63. Ειδικότερα, για τη φορολόγησή τους με βάση την παρ.3 του άρθρου 64
ενεργείται παρακράτηση στα ανωτέρω εισοδήματα με την οποία επέρχεται
εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης.

β) Για το εισόδημα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη
φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή από τις ίδιες ως άνω πηγές, ενεργείται
παρακράτηση φόρου με τους οικείους κάθε φορά συντελεστές που ορίζονται στο
άρθρο 64 του ν. 4172/2013, επιφυλασσομένων των διατάξεων των παραγράφων 2
και 3 του άρθρου 37. Με την παρακράτηση του φόρου αυτού εξαντλείται η
φορολογική υποχρέωση των αλλοδαπών δικαιούχων για τα συγκεκριμένα
εισοδήματα.

γ) Σε περίπτωση που οι δικαιούχοι των εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους και
δικαιώματα, οι οποίοι είναι είτε φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική
τους κατοικία στην ημεδαπή είτε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που
δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση
στην Ελλάδα, είναι κάτοικοι κράτους με το οποίο υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής
Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τη διμερή
σύμβαση, λόγω αυξημένης τυπικής ισχύος.

Στην ανωτέρω περίπτωση με την υποβολή της δήλωσης για την απόδοση του
παρακρατούμενου φόρου, όπως ορίζεται στην ΠΟΛ. 1011/2.1.2014 απόφαση του
Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, ο καταβάλλων το εισόδημα (υπόχρεος σε
παρακράτηση) θα συνυποβάλλει με την υπόψη δήλωση το πιστοποιητικό
φορολογικής κατοικίας του δικαιούχου του εισοδήματος. Τα ανωτέρω
εφαρμόζονται ανάλογα και όταν από τις διατάξεις της οικείας Σ.Α.Δ.Φ.
προβλέπεται μηδενικός συντελεστής παρακράτησης (και στην περίπτωση αυτή
δηλαδή θα πρέπει να υποβληθεί μηδενική δήλωση).

Στις περιπτώσεις που δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου με βάση τις διατάξεις
τις εσωτερικής νομοθεσίας, όπως προκύπτει από τα οριζόμενα στην παρούσα, για
παράδειγμα στα δικαιώματα που εισπράττει ημεδαπό νομικό πρόσωπο, τόκοι
ομολογιακών δανείων του Ελληνικού Δημοσίου που αποκτούν τα αλλοδαπά νομικά
πρόσωπα κ.λπ, δεν απαιτείται η υποβολή μηδενικής δήλωσης απόδοσης
παρακρατούμενου φόρου».

Από το συνδυασμό των ανωτέρω προκύπτει ότι οι αμοιβές που λαμβάνουν
νομικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν διατηρούν
μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, για τη χρήση πλατφόρμας λογισμικού για
καταχώριση διαφημίσεων περιλαμβάνεται στην έννοια των δικαιωμάτων, κατά την
έννοια του σχετικού περί δικαιωμάτων άρθρου 12 της οικείας Σύμβασης,
λαμβανομένης υπόψη της Παρατήρησης της Ελλάδας επί των Ερμηνευτικών Σχολίων
(Commentaries) του άρθρου 12 του Προτύπου Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. για την
αποφυγή της διπλής φορολογίας.

Για τα δικαιώματα που καταβάλλονται σε νομικά πρόσωπα που δεν έχουν τη
φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση
στην Ελλάδα ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%, εκτός αν από τη
Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ της Ελλάδος και του κράτους στο οποίο έχουν τη φορολογική
κατοικία τους τα ως άνω πρόσωπα, προβλέπεται ευνοϊκότερος φορολογικός
συντελεστής.

Η δήλωση για την απόδοση του φόρου που παρακρατείται στα δικαιώματα
υποβάλλεται μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής
της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής. Ως «καταβολή της υποκείμενης σε
παρακράτηση πληρωμής» νοείται και η πίστωση των δικαιούχων με το ποσό του
εισοδήματος από δικαιώματα.

Νομοθεσία – Νομολογία

– Άρθρο 12 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ για την Αποφυγή της διπλής
φορολογίας (λαμβανομένης υπόψη της Παρατήρησης της Ελλάδας επί των
Ερμηνευτικών Σχολίων του άρθρου 12).

– Α.Π. ΔΟΣΑ 1012398 ΕΞ 2016/27/1/2016 του Υπουργείου Οικονομικών

– ΠΟΛ. 1042/26.1.2015