ΣτΕ 380/2019 – Δεν είναι εικονικό το τιμολόγιο που ακυρώθηκε, από τον εκδότη-επιτηδευματία, χωρίς το στοιχείο να περιέλθει στο πρόσωπο που μνημονεύεται σε αυτό ως αγοραστής

(Α) Η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στον Κ.Β.Σ. στοιχείων (ακριβούς/αληθούς περιεχομένου), μεταξύ των οποίων και το τιμολόγιο πώλησης αγαθών, επιβάλλεται με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (βλ. διάταξη του άρθρου 1 του Κ.Β.Σ. και ΣτΕ 2221/2018, ΣτΕ 1365/2017 επταμ.). Εξάλλου, η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περίπτ. β΄ του Κ.Β.Σ. (περί επιβολής προστίμου ίσου με το διπλάσιο της αξίας του εκδοθέντος εικονικού τιμολογίου) συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας, λαμβανομένου υπόψη, μεταξύ άλλων, ότι η βαρύτητα της κύρωσης συναρτάται ευλόγως με την αξία της οικείας συναλλαγής, ήτοι με μέγεθος αναγκαίως συναφές προς το ύψος της αντίστοιχης φοροδιαφυγής (βλ. ΣτΕ 2221/2018, ΣτΕ 479/2017, ΣτΕ 4390/2012, ΣτΕ 3704/2012, ΣτΕ 2402/2010 επταμ.).

(Β) Τιμολόγιο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη (μη ανταποκρινόμενη στην οικονομική πραγματικότητα) είναι εικονικό (βλ. άρθρο 19 παρ. 4 του Κ.Β.Σ.) και επισύρει, κατ’ αρχήν, σε βάρος του εκδότη του το προβλεπόμενο στο άρθρο 5 παρ. 10 περίπτ. β΄ του Κ.Β.Σ. πρόστιμο, το οποίο συνιστά διοικητική κύρωση (και, μάλιστα, σε υπόθεση όπως η παρούσα, που το πρόστιμο είναι πολύ υψηλό, ανερχόμενο σε εκατομμύρια ευρώ, η κύρωση έχει “ποινικό” χαρακτήρα, κατά την ΕΣΔΑ).

Ωστόσο, η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περίπτ. β΄ Κ.Β.Σ., σε συνδυασμό με εκείνη του άρθρου 23 παρ. 2 περίπτ. ε΄ του ίδιου Κώδικα (περί ακύρωσης εσφαλμένα εκδοθέντος τιμολογίου, ιδίως, σε περίπτωση μη πραγματοποίησης της συναλλαγής στην οποία αναφέρεται το στοιχείο), ερμηνευόμενη στενά, με βάση τη θεμελιώδη αρχή της νομιμότητας, ως θεσπίζουσα διοικητική κύρωση και, δη, “ποινικής” φύσης, κατά την ΕΣΔΑ (πρβλ., ως προς το ζήτημα της στενής ερμηνείας διατάξεων νόμου που θεσπίζουν ποινικές ή διοικητικές κυρώσεις, ΕΔΔΑ 24.5.2007, Dragotoniu και Militaru-Pidhorni κατά Ρουμανίας, 77193/01 και 77196/01, παρ. 40 και Γενικό Δικαστήριο Ε.Ε. 27.2.2014, Τ-256/11, Ezz κ.ά. κατά Συμβουλίου, σκέψεις 69-73), υπό το φως του σκοπού της (πρόληψη και καταστολή παραβάσεων διάταξης του Κ.Β.Σ., η οποία σκοπεί στην ακριβή συμμόρφωση των υπόχρεων προς τις φορολογικές υποχρεώσεις τους και στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής: πρβλ. ΣτΕ 2221/2018, ΣτΕ 1365/2017 επταμ., ΣτΕ 3278/1992 Ολομ. κ.ά.) και σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας (καθόσον η βάση επιβολής του προστίμου και η βαρύτητά του συναρτώνται ευλόγως προς το ύψος της αντίστοιχης φοροδιαφυγής: πρβλ. ΣτΕ 2221/2018, ΣτΕ 479/2017, ΣτΕ 2402/2010 επταμ.), έχει την έννοια ότι, εφόσον τιμολόγιο πώλησης αγαθών ακυρώθηκε, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο, από τον εκδότη – επιτηδευματία, χωρίς το στοιχείο να περιέλθει στο πρόσωπο που μνημονεύεται σε αυτό ως αγοραστής, δεν νοείται, καταρχήν, εικονικότητά του (λόγω της απεικόνισης σε αυτό ανύπαρκτης συναλλαγής), δυνάμενη να επισύρει σε βάρος του εκδότη του το ως άνω προβλεπόμενο διοικητικό πρόστιμο, εκτός εάν η φορολογική αρχή, που φέρει το βάρος απόδειξης της παράβασης (πρβλ. ΣτΕ 1898/2018, ΣτΕ 3336/2017, ΣτΕ 1507/2012, ΣτΕ 555/2010 κ.ά.), επικαλεσθεί και τεκμηριώσει ότι, παρά την ακύρωσή του, το στοιχείο χρησιμοποιήθηκε από τον εκδότη του για σκοπό αναγόμενο στην εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου ή του (αναφερόμενου στο τιμολόγιο ως) αγοραστή, ώστε να προκύπτει φοροδιαφυγή ή κίνδυνος φοροδιαφυγής τινός εκ των προσώπων αυτών. Ειδικότερα, η φορολογική αρχή δεν ανταποκρίνεται στο ανωτέρω βάρος της σε περίπτωση, όπως η παρούσα, που απλώς επικαλεσθεί την παράδοση από τον εκδότη – επιτηδευματία αντιγράφου του (νομίμως ακυρωθέντος) φορολογικού στοιχείου σε τρίτον ιδιώτη (ήτοι, σε πρόσωπο διαφορετικό από εκείνο που μνημονεύεται στο τιμολόγιο ως αγοραστής των πωλούμενων αγαθών και το οποίο δεν προκύπτει ότι έλαβε το τιμολόγιο), στο πλαίσιο της εκτέλεσης μεταξύ τους σύμβασης εκχώρησης/πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, δεδομένου ότι μόνη η παραπάνω “χρήση” του ακυρωθέντος τιμολογίου από τον εκδότη του περιορίζεται στο πλαίσιο της επιχειρηματικής σχέσης του με τον τρίτο ιδιώτη, χωρίς να αναπτύσσει ενέργεια έναντι της φορολογικής αρχής και να μπορεί να επηρεάσει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του εκδότη ή του αναφερόμενου στο στοιχείο ως αγοραστή.

Εξάλλου, στην ανωτέρω περίπτωση, ο τρίτος ιδιώτης μπορεί να επιδιώξει τη θεραπεία των εννόμων συμφερόντων του, μέσω της έγερσης ζητήματος τόσο αστικής όσο και ποινικής ευθύνης του εκδότη του στοιχείου (ή του νομίμου εκπροσώπου του, σε περίπτωση έκδοσης του τιμολογίου από εταιρεία). Συναφώς, παρατηρείται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 19 παρ. 1 του ν. 2523/1997, η τοιαύτη ποινική ευθύνη υφίσταται «ανεξάρτητα από το αν [ο εκδότης ή ο λήπτης του στοιχείου] διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου» (με συνέπεια τα προστατευόμενα από την εν λόγω ποινική ρύθμιση έννομα αγαθά να εκτείνονται πέραν του δημοσίου συμφέροντος της ορθής εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του εκδότη ή του λήπτη), ενώ αντίστοιχη πρόβλεψη δεν υπάρχει στη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περίπτ. β του ίδιου νόμου, στοιχείο το οποίο επιρρωνύει (μέσω της συναγωγής επιχειρήματος εξ αντιδιαστολής) την ορθότητα της παραπάνω ερμηνείας της τελευταίας διάταξης.