Δοικητικές κυρώσεις σε ορκωτούς ελεγκτές λογιστές και σε ελεγκτικές εταιρείες – Διευκρινίσεις από την Α.Α.Δ.Ε. για την παρ. 2 του άρθρου 65Α του ν.4174/2013
άρθρου 65Α του ν.4174/2013 διοικητικές κυρώσεις στους ορκωτούς ελεγκτές
λογιστές και τις ελεγκτικές εταιρείες, επιβάλλονται όταν προκύψουν από
μεταγενέστερο έλεγχο της Φορολογικής Διοίκησης πρόσθετες επιβαρύνσεις, σε
σχέση με τα φορολογικά αντικείμενα που ορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου του
Παραρτήματος ΙΙΙ της ΠΟΛ. 1124/2015, κατόπιν ειδικής, σαφούς και επαρκούς
αιτιολογίας στην σχετική για την αποδιδόμενη παράβαση έκθεση ελέγχου, ώστε
να αναφέρονται σε αυτήν οι υποχρεώσεις του ορκωτού ελεγκτή λογιστή κατά την
έκδοση του φορολογικού πιστοποιητικού, καθώς και με ποιόν τρόπο τις παρέβη,
με βάση το ανωτέρω πρόγραμμα ελέγχου και την ελεγκτική μεθοδολογία
γενικότερα που ακολούθησε. Σκόπιμο δε είναι, για λόγους πληρέστερης
αξιολόγησης των τυχόν διαπραχθεισών εκ μέρους των ορκωτών ελεγκτών λογιστών
και των ελεγκτικών εταιρειών παραβάσεων, να ζητείται εγγράφως από αυτούς
κατά τη διενέργεια του ελέγχου της Φορολογικής Διοίκησης στις επιχειρήσεις
που λαμβάνουν το φορολογικό πιστοποιητικό, οποιαδήποτε πληροφορία κρίνεται
απαραίτητη, ιδίως τα στοιχεία του αναλυτικού φακέλου τεκμηρίωσης.
7. Επισημαίνεται ότι τα όρια των δαπανών που ελέγχονται όπως ορίζονται στο
γενικό μέρος του Παραρτήματος ΙΙΙ της ΠΟΛ. 1124/2015, όπως ισχύει, (Α.
Προϋποθέσεις – Περιορισμοί διενέργειας ελέγχου), δεν αφορούν αποκλειστικά
στη φορολογία εισοδήματος, αλλά εξετάζεται εάν από τις εν λόγω δαπάνες
προκύπτουν στοιχεία που άπτονται και των λοιπών φορολογικών αντικειμένων του
προγράμματος ελέγχου.
8. Προς καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παρατίθενται ενδεικτικά τα ακόλουθα
παραδείγματα:
Παράδειγμα α’
Από έλεγχο της Φορολογικής Διοίκησης που διενεργήθηκε σε επιχείρηση με
ακαθάριστα έσοδα έως 50.000.000€ που είχε λάβει Έκθεση Φορολογικής
Συμμόρφωσης «χωρίς επιφύλαξη», προέκυψαν πρόσθετες επιβαρύνσεις λόγω μη
αναγνώρισης προς έκπτωση από το εισόδημα διαφόρων δαπανών αξίας τουλάχιστον
20.000€ η κάθε μία, διότι δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του
ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.). Στις περιπτώσεις αυτές, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις
του δευτέρου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 65α του Κ.Φ.Δ. καθώς τα ποσά των
δαπανών υπερβαίνουν το όριο των 15.000€ που τίθεται στο πρόγραμμα ελέγχου
του Παραρτήματος ΙΙΙ της ΠΟΛ.1124/2015.
Παράδειγμα β’
Από έλεγχο της Φορολογικής Διοίκησης που διενεργήθηκε σε επιχείρηση με
ακαθάριστα έσοδα από 50.000.000€ έως 100.000.000€ που είχε λάβει Έκθεση
Φορολογικής Συμμόρφωσης «χωρίς επιφύλαξη» προέκυψαν πρόσθετες επιβαρύνσεις
λόγω μη αναγνώρισης προς έκπτωση από το εισόδημα διαφόρων δαπανών αξίας
μέχρι 20.000€ η κάθε μία, διότι δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις του άρθρου 22
του Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013). Στις περιπτώσεις αυτές, επειδή τα ποσά των δαπανών
δεν υπερβαίνουν το όριο των 25.000€, όπως αυτό τίθεται στο Παράρτημα ΙΙΙ της
ΠΟΛ.1124/2015, θα πρέπει να διερευνηθεί περαιτέρω από τον αναλυτικό φάκελο
τεκμηρίωσης που τηρείται υποχρεωτικά από τους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές και
τις ελεγκτικές εταιρείες, εάν οι ανωτέρω δαπάνες εμπεριέχονται στο δείγμα
ελέγχου το οποίο θα πρέπει να καλύπτει τουλάχιστον το 10% του συνόλου ανά
κατηγορία δαπάνης. Εφόσον έχει καλυφθεί το ελάχιστο όριο, ευνόητο είναι ότι
στις περιπτώσεις που οι καταλογισθείσες από τη Φορολογική Διοίκηση μη
εκπιπτόμενες δαπάνες ως λογιστικές διαφορές ήταν εκτός του ανωτέρω
δείγματος, δεν επιβάλλεται το πρόστιμο του άρθρου 65Α του Κ.Φ.Δ.
(ν.4174/2013).
Παράδειγμα γ
Από έλεγχο της Φορολογικής Διοίκησης που διενεργήθηκε σε εταιρεία που είχε
λάβει Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης «χωρίς επιφύλαξη» προέκυψαν πρόσθετες
επιβαρύνσεις λόγω μη αναγνώρισης προς έκπτωση από το εισόδημα διαφόρων
δαπανών που αναφέρονται στο άρθρο 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος
(ν.4172/2013). Στην περίπτωση αυτή, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του δευτέρου
εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 65Α καθώς οι ανωτέρω δαπάνες ελέγχονται
ανεξαρτήτως ποσού. Σε κάθε περίπτωση όμως, θα πρέπει να εξετάζεται από τη
Φορολογική Διοίκηση το ουσιώδες μέγεθος (σημαντικότητα) των προαναφερθέντων
μη εκπιπτόμενων δαπανών (θέμα πραγματικό) για τον προσδιορισμό του
επιβληθέντος προστίμου.
Παράδειγμα δ’
Από έλεγχο της Φορολογικής Διοίκησης που διενεργήθηκε σε εταιρεία που είχε
λάβει Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης «χωρίς επιφύλαξη» προέκυψαν πρόσθετες
επιβαρύνσεις, λόγω των υποχρεώσεων που αφορούν στην παρακράτηση φόρου,
σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 62 του ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.).
Συγκεκριμένα, καταλογίστηκε φόρος επί αμοιβών με συντελεστή φόρου 20% της
περ. δ’ του άρθρου 64§1 του Κ.Φ.Ε., διότι είχε παρακρατηθεί φόρος που δεν
αποδόθηκε, είτε λόγω μη υποβολής, είτε λόγω ανακριβούς δήλωσης, ο οποίος
προέκυπτε και από το οριστικό ισοζύγιο τέλους χρήσης. Στην περίπτωση αυτή
έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 65α
του Κ.Φ.Δ..
Παράδειγμα ε’
Στην περίπτωση που ο εν λόγω φόρος που περιγράφεται στο ως άνω παράδειγμα
δ’, δεν είχε παρακρατηθεί – με αποτέλεσμα να μην υπάρχει σχετική εγγραφή στο
ημερολόγιο γενικής λογιστικής – διερευνάται περαιτέρω, εάν η υποχρέωση
παρακράτησης φόρου προκύπτει από την επισκόπηση του οριστικού ισοζυγίου
τέλους χρήσεως (θέμα πραγματικό), ή εάν οι δαπάνες για τις οποίες υπήρχε
υποχρέωση παρακράτησης φόρου, εμπεριέχονται ή θα έπρεπε να εμπεριέχονται στο
δείγμα ελέγχου, σύμφωνα με τον αναλυτικό φάκελο τεκμηρίωσης που τηρείται
υποχρεωτικά από τους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές και τις ελεγκτικές
εταιρείες. Στις περιπτώσεις αυτές έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του δευτέρου
εδαφίου παρ. 2 του άρθρου 65Α του Κ.Φ.Δ..
Παράδειγμα στ’
Από έλεγχο της Φορολογικής Διοίκησης που διενεργήθηκε σε εταιρεία που είχε
λάβει Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης «χωρίς επιφύλαξη» προέκυψαν πρόσθετες
επιβαρύνσεις διότι η επιχείρηση εξέπεσε Φ.Π.Α. εισροών από δαπάνες που
ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 30 παρ. 4 του Κώδικα Φ.Π.Α.
(ν.2859/2000), για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης. Στην
περίπτωση αυτή ελέγχεται εάν οι σχετικές δαπάνες εμπεριέχονται ή θα έπρεπε
να εμπεριέχονται στο δείγμα ελέγχου, σύμφωνα με τον αναλυτικό φάκελο
τεκμηρίωσης που τηρείται υποχρεωτικά από τους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές και
τις ελεγκτικές εταιρείες. Στην περίπτωση αυτή έχουν εφαρμογή οι διατάξεις
του δευτέρου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 65Α του Κ.Φ.Δ..
9. Ευνόητο είναι ότι δεν επιβάλλεται το σχετικό πρόστιμο στις περιπτώσεις
που ο καταλογισμός προκύπτει από αξιοποίηση πληροφοριακού δελτίου ή από
λοιπές πηγές πληροφόρησης, οι οποίες αποδεδειγμένα δεν θα μπορούσαν να
τελούν σε γνώση του ορκωτού ελεγκτή λογιστή και της ελεγκτικής εταιρείας που
εξέδωσε το φορολογικό πιστοποιητικό.
10. Επισημαίνεται επίσης ότι πέραν της υποχρέωσης παροχής εκ μέρους της
Φορολογικής Διοίκησης επαρκούς αιτιολογίας για την έκδοση της καταλογιστικής
πράξης, θα πρέπει στην εν λόγω έκθεση ελέγχου που συντάσσεται από την
ελεγκτική υπηρεσία να γίνεται ιδιαίτερη αναφορά στο ότι ζητήθηκε προηγούμενα
η άποψη της Ε.Λ.Τ.Ε. όπως ορίζουν οι οικείες διατάξεις. Περαιτέρω, εφόσον η
άποψη της ελεγκτικής υπηρεσίας διαφοροποιείται από αυτήν της Ε.Λ.Τ.Ε.,
πρέπει να είναι ειδικά αιτιολογημένη και η εν λόγω αιτιολογία θα πρέπει να
προκύπτει από τις αναφερόμενες στην έκθεση ελέγχου διαπιστώσεις της
φορολογικής αρχής.»Δείτε ολόκληρη την εγκύκλιο Ε.2097/2019 από το αρχείο του κόμβου.
