Στο φορολογητέο εισόδημα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περιλαμβάνεται και το εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση χρήσης ακινήτου ή εκμίσθωσης με μηδενικό μίσθωμα

 ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΣΟΛΑναδημοσίευση από το ενημερωτικό δελτίο ΜΑΡΤΙΟΥ 2017 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.www.solae.grΑθήνα, Απρίλιος 2017Στο φορολογητέο εισόδημα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περιλαμβάνεται και το εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση χρήσης ακινήτου ή εκμίσθωσης με μηδενικό μίσθωμα.ΕΡΩΤΗΜΑΝομικό Πρόσωπο Δημοσίου Δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που δεν ανήκει στους φορείς της Γενικής Κυβέρνησης, έχει στην ιδιοκτησία του κτίριο με πλήρη κυριότητα (100%), το οποίο εκμίσθωσε στο Ελληνικό Δημόσιο με μηδενικό μίσθωμα.Προκύπτει φορολογητέο εισόδημα από την εκμίσθωση με μηδενικό μίσθωμα;ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣΗ Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα σας είναι η εξής:• Στην παρ. γ’ του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι: «Σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται… γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνο τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου».• Η παραπάνω διάταξη ερμηνεύτηκε από τη Διοίκηση με την ΠΟΛ.1044/10.2.2015, στην οποία αναφέρονται, μεταξύ των άλλων και τα εξής:«…2β….Τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων με εξαίρεση τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκ-πλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο επιβολής φόρου εισοδήματος. Ενδεικτικά αναφέρονται περιπτώσεις τέτοιων εσόδων, όπως οι εισφορές (συνδρομές) και τα δικαιώματα εγγραφής των μελών τους, τα έσοδα από εράνους, κρατικές επιχορηγήσεις, χορηγίες ιδιωτών ή επιχειρήσεων, δωρεές τρίτων, λαχειοφόρους κληρώσεις, από διαφημίσεις που καταχωρούνται σε περιοδικά που εκδίδονται και διανέμονται μόνο στα μέλη τους δωρεάν, καθώς και τα έσοδα από τη διάθεση φυλλαδίων και λοιπών εντύπων πνευματικού περιεχομένου των Ιερών Μονών (σχετική η Γνμδ ΝΣΚ 389/2000).Αντίθετα, τα έσοδα που αποκτούν τα πιο πάνω πρόσωπα από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής τους αποτελούν αντικείμενο φορολογίας, έστω και αν διατίθενται για την εκπλήρωση του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ’ του άρθρου 45 του ν. 4172/2013, μόνο τα έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας (σχετ. η αριθ. 383/1973 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους).Έσοδα που αποτελούν αντικείμενο φορολογίας, πέραν αυτών που προέρχονται από κεφάλαιο (τόκοι, εισόδημα από ακίνητη περιουσία, κ.λπ.) και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, είναι για παράδειγμα και οι συνδρομές από τρίτους – μη μέλη, τα έσοδα από την έκδοση και πώληση περιοδικών, βιβλίων, εντύπων, κ.λπ. σε τρίτους – μη μέλη των πιο πάνω προσώπων καθώς και από τις διαφημίσεις που καταχωρούνται σε αυτά, τα έσοδα από τις διαφημίσεις σε φανέλες αθλητικών σωματείων, τα έσοδα (δίδακτρα) από λειτουργία ιδιωτικών σχολείων, εργαστηρίων, κ.λπ., τα έσοδα από την πώληση εικόνων, από την εκμετάλλευση ξενώνων και ραδιοφωνικών σταθμών από τις Ιερές Μονές, κ.λπ.• Στις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων.Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Κατ’ εξαίρεση το τεκμαρτό εισόδημα του προηγούμενου εδαφίου που αφορά δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι διακόσια τετραγωνικά μέτρα (200 τ.μ.) προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία προς ανιόντες ή κατιόντες απαλλάσσεται από το φόρο (παρ.2 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013).• Με τις διατάξεις των περ. β’ και γ’ της παρ.3 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία: «…β) Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου και τα κάθε είδους ιδρύματα οι κάθε είδους δαπάνες εκπίπτουν σε ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%)….».• Στην ΠΟΛ.1069/23.3.2015 με την οποία ερμηνεύτηκαν οι διατάξεις του άρθρου 39 Ν. 4172/2013 σχετικά με την φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, αναφέρονται μεταξύ των άλλων και τα εξής:Ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παρα-χώρηση χρήσης γης και ακινήτων.…………………………………………………………………………………..2……Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που δεν προκύπτει ετήσιο εισόδημα σε χρήμα ή σε είδος από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, θα τεκμαίρεται εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση αυτής.…………………………………………………………………………………..5. Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περίπτωσης γ’ του άρθρου 45, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της παρούσας.)……Διευκρινίζεται, ότι στο εν λόγω εισόδημα που αποκτούν τα παραπάνω νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περιλαμβάνεται και αυτό που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτου σε αντίθεση με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, με βάση τις οποίες το παραπάνω εισόδημα δεν ήταν αντικείμενο φόρου. Όσον αφορά την έκπτωση των δαπανών, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των περιπτώσεων β’ και γ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 39. Δηλαδή, αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών τη χρήση γης ή ακινήτου είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ή ίδρυμα (το οποίο συστή-νεται με τις διατάξεις του ν. 4182/2013 ή με προεδρικό διάταγμα), εκπίπτουν οι κάθε είδους δαπάνες που αφορούν το ακίνητο, ήτοι, οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, καθώς και οι πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου, όπως αυτές ορίζονται πιο πάνω στην παράγραφο 3 της παρούσας, σε ποσοστό 75% .Επισημαίνεται, ότι στην έννοια των πάγιων και λειτουργικών δαπανών που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, περιλαμβάνονται και οι αποσβέσεις του ακινήτου, οι οποίες υπολογίζονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 4172/2013…..Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι για την έκπτωση όλων των παραπάνω δαπανών θα έχουν εφαρμογή οι όροι και οι προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 (ήτοι, δαπάνες που αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά, κλπ.), καθόσον σε κάθε περίπτωση τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.• Με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 22, 22Α και 23 του Ν. 4172/2013 σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες, διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι:- ειδικά για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα στο σύνολο του, ανεξάρτητα αν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.- κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος των πιο πάνω νομικών προσώπων και όσον αφορά στις δαπάνες που αυτά πραγματοποιούν, γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν αυτές αφορούν στην επιχειρηματική τους δραστηριότητα ή στην επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. Το μέρος εκείνων των δαπανών που αφορούν στην επιχειρηματική δραστηριότητα εκπίπτει προκειμένου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος αυτού, με την επιφύλαξη των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013. Αντίθετα, δεν εκπίπτουν δαπάνες που αφορούν έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου. Περαιτέρω, σε περίπτωση που υπάρχουν δαπάνες που είναι κοινές, δηλαδή μπορούν να συμβάλλουν στη δημιουργία τόσο εισοδήματος υπαγόμενου σε φόρο όσο και εισοδήματος μη υπαγόμενου σε φόρο, τότε οι δαπάνες αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των αντίστοιχων εσόδων.• Με το με Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ 2015/6.8.2015 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών, με το οποίο δόθηκαν συμπληρωματικές οδηγίες σχετικά με τον προσδιορισμό του εισοδήματος νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι σε περίπτωση που τα υπόψη νομικά πρόσωπα έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες για ακίνητα από τα οποία δεν αποκτούν ει-σόδημα (π.χ. κενά), αυτές εκπίπτουν από το μηδενικό εισόδημα από ακίνητη περιουσία με τους όρους και τις προϋποθέσεις της παρ.3 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις δαπάνες που αφορούν ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα.Ακόμη, διευκρινίσθηκε ότι στην έννοια των εκπιπτόμενων δαπανών περιλαμβάνονται μόνο αυτές για τις οποίες βαρύνεται ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών και όχι τυχόν δαπάνες που βαρύνουν τον μισθωτή ή τον παραχωρησιούχο, αντίστοιχα.Όμοια με τα παραπάνω αναφέρονται και στην ΠΟΛ.1047/24.3.2017, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2016. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι στο φορολογητέο εισόδημα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα περιλαμβάνεται και το εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση χρήσης ακινήτου ή εκμίσθωσης με μηδενικό μίσθωμα αφού και στην περίπτωση αυτή συμπεραίνεται ότι αποκτάται τεκμαρτό εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση ακίνητης περιουσίας. Το εισόδημα αυτό τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου και φορολογείται με τις γενικές διατάξεις, ως μη περιλαμβανόμενο στις απαλλαγές της παρ. 2 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013.Κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, για τα ακίνητα που έχουν παραχωρηθεί δωρεάν, εκπίπτουν σε ποσοστό 75%, με τους όρους και τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013, οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν και αφορούν στα ακίνητα αυτά, κατά το μέρος που βαρύνεται ο παραχωρών, εφαρμοζομένων των αναφερομένων στο έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών με αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1087089 ΕΞ 2015/25.6.2015, σχετικά με την έκπτωση των κοινών δαπανών.Νομοθεσία – ΝομολογίαΆρθρα 45, 39 Ν. 4172/2013ΠΟΛ.1044/26.1.2015ΠΟΛ.1069/23.3.2015 ΠΟΛ.1113/2.6.2015Έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1087089 ΕΞ 2015/25.6.2015