Απαλλαγή από το ΦΠΑ παροχής υπηρεσιών φόρτωσης, εκφόρτωσης του φορτίου πλοίου και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται σε προγενέστερο στάδιο των υπηρεσιών αυτών.

Με την απόφασή του το Δικαστήριο της Ευρωπαικής ‘Ενωσης στην υπόθεση  C-33/16 , δέχθηκε ότι δύνανται να τύχουν απαλλαγής όχι μόνον οι παροχές υπηρεσιών με αντικείμενο τη φόρτωση ή την εκφόρτωση του φορτίου πλοίου που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας του ΦΠΑ (2006/112/ΕΚ), οι οποίες πραγματοποιούνται κατά το τελικό στάδιο εμπορίας μιας τέτοιας υπηρεσίας, αλλά και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται σε προγενέστερο στάδιο, όπως είναι η παροχή υπηρεσιών από υπεργολάβο σε επιχείρηση η οποία χρεώνει περαιτέρω την παροχή σε επιχείρηση διαμεταφοράς ή σε μεταφορέα, και, αφετέρου, ότι δύνανται να τύχουν απαλλαγής και οι υπηρεσίες φορτώσεως και εκφορτώσεως φορτίου που παρέχονται στον κάτοχο του φορτίου αυτού, όπως είναι ο εξαγωγέας ή ο εισαγωγέας του.Η αίτηση προς το ΔΕΕ  υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαδικασίας που κίνησε η A Oy σχετικά με το βάσιμο ερμηνευτικής αποφάσεως περί προεγκρίσεως την οποία εξέδωσε η Keskusverolautakunta (κεντρική φορολογική επιτροπή, Φινλανδία) και με την οποία κρίθηκε ότι οι υπηρεσίες φορτώσεως και εκφορτώσεως πλοίου που παρέχονται από υπεργολάβο ο οποίος τις χρεώνει στη συμβαλλόμενη με αυτόν επιχείρηση και όχι απευθείας στον εφοπλιστή δεν δύνανται να τύχουν της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που προβλέπεται στο άρθρο 148, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112.Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματαΗ A είναι θυγατρική εταιρία της B Oy. Ασκεί τις δραστηριότητές της σε δύο λιμάνια, όπου παρέχει υπηρεσίες φορτώσεως και εκφορτώσεως, αποθηκεύσεως, πρακτορεύσεως πλοίων και μεταφοράς εμπορευμάτων.Μεταξύ των παρεχόμενων από την Α υπηρεσιών περιλαμβάνονται υπηρεσίες φορτοεκφορτώσεως πλοίων τα οποία χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και με τα οποία ασκείται εμπορική δραστηριότητα. Οι υπηρεσίες φορτοεκφορτώσεως παρέχονται στην πράξη από υπεργολάβο ο οποίος τις χρεώνει στην Α και, εν συνεχεία, η Α τις χρεώνει στον εντολέα της, ήτοι, κατά περίπτωση, στην B Oy, στον κάτοχο των εμπορευμάτων, στον ναυλωτή, στην εταιρία διαμεταφοράς ή στον εφοπλιστή. Τα σχετικά με το εκάστοτε πλοίο και φορτίο λεπτομερή στοιχεία διαβιβάζονται στον υπεργολάβο και αναγράφονται τόσο στο τιμολόγιο που λαμβάνει η A όσο και στο τιμολόγιο που εκδίδει η εταιρία αυτή.Η A υπέβαλε αίτηση για την έκδοση ερμηνευτικής αποφάσεως επί φορολογικών ενώπιον της κεντρικής φορολογικής επιτροπής, προκειμένου η δεύτερη να αποφανθεί επί του ερωτήματος αν, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 71, σημείο 3, του AVL, οι υπηρεσίες φορτοεκφορτώσεως που παρέχονται μέσω υπεργολαβίας για λογαριασμό των πελατών της δύνανται να τύχουν απαλλαγής από τον ΦΠΑ.Η απόφασηΒάσει, όμως, του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112, οσάκις υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί επ’ ονόματί του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικώς τις εν λόγω υπηρεσίες.Ως εκ τούτου, οσάκις υπηρεσία φορτώσεως και εκφορτώσεως φορτίου παρεχόμενη σε επιχείρηση χρεώνεται περαιτέρω σε επιχείρηση διαμεταφοράς ή σε μεταφορέα, πρέπει να γίνει δεκτό, εκτός της περιπτώσεως κατά την οποία αποδεικνύεται ότι η επιχείρηση αυτή δεν ενήργησε επ’ ονόματί της, ότι πραγματοποιήθηκε νέα παροχή υπηρεσιών, η οποία είχε ως αποτέλεσμα να μεταβάλει, στο πλαίσιο της αλυσίδας εμπορίας των υπηρεσιών αυτών, τη σειρά της προγενέστερα παρασχεθείσας υπηρεσίας.Ωστόσο, το στοιχείο αυτό δεν δύναται αφεαυτού να θέσει εν αμφιβόλω την εφαρμογή, στην περίπτωση των υπηρεσιών φορτώσεως και εκφορτώσεως, της προβλεπομένης στο άρθρο 148, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112 /ΕΚ απαλλαγής. Πράγματι, καθόσον, όπως προκύπτει από τη σκέψη 35 της αποφάσεως του ΔΕΕ, η προβλεπομένη από τη διάταξη αυτή απαλλαγή έχει εφαρμογή στην περίπτωση τέτοιων υπηρεσιών ανεξαρτήτως του σταδίου της αλυσίδας εμπορίας εντός της οποίας πραγματοποιείται η επίμαχη παροχή υπηρεσιών, η παρεμβολή πρόσθετης παροχής στην αλυσίδα αυτή στερείται σημασίας ως προς την εφαρμογή της εν λόγω απαλλαγής.Τρίτον, όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής της προβλεπομένης στο άρθρο 148, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ απαλλαγής στην περίπτωση της παροχής υπηρεσιών φορτώσεως και εκφορτώσεως στον κάτοχο των οικείων φορτίων, καθόσον, όπως μόλις υπενθυμίσθηκε, η απαλλαγή αυτή δύναται να τύχει εφαρμογής στην περίπτωση των υπηρεσιών φορτώσεως και εκφορτώσεως ανεξαρτήτως του σταδίου της αλυσίδας εμπορίας κατά το οποίο πραγματοποιείται η εν λόγω παροχή υπηρεσιών, οι παροχές αυτές δύνανται να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εφόσον αποτελούν μέρος της εν λόγω αλυσίδας εμπορίας.Στην περίπτωση της παροχής υπηρεσιών φορτώσεως και εκφορτώσεως, δεδομένου ότι οι παροχές αυτές σχετίζονται άμεσα με τα μεταφερόμενα φορτία, το δε κόστος τους δύναται, επομένως, να μετακυλιθεί, αυτό καθαυτό, στους κατόχους των φορτίων αυτών, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η παροχή των υπηρεσιών αυτών στους κατόχους των εν λόγω φορτίων αποτελεί πάντοτε μέρος της αλυσίδας εμπορίας των οικείων παροχών υπηρεσιών. Ως εκ τούτου, οι παροχές αυτές υπηρεσιών δύνανται να απαλλαγούν βάσει του άρθρου 148, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚΥπό τις συνθήκες αυτές, στο δεύτερο και το τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 148, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ έχει την έννοια, αφενός, ότι δύνανται να τύχουν απαλλαγής όχι μόνον οι παροχές υπηρεσιών με αντικείμενο τη φόρτωση ή την εκφόρτωση του φορτίου πλοίου που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, οι οποίες πραγματοποιούνται κατά το τελικό στάδιο εμπορίας μιας τέτοιας υπηρεσίας, αλλά και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται σε προγενέστερο στάδιο, όπως είναι η παροχή υπηρεσιών από υπεργολάβο σε επιχείρηση η οποία χρεώνει περαιτέρω την παροχή σε επιχείρηση διαμεταφοράς ή σε μεταφορέα, και, αφετέρου, ότι δύνανται να τύχουν απαλλαγής και οι υπηρεσίες φορτώσεως και εκφορτώσεως φορτίου που παρέχονται στον κάτοχο του φορτίου αυτού, όπως είναι ο εξαγωγέας ή ο εισαγωγέας του. Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:1)      Το άρθρο 148, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι οι υπηρεσίες φορτώσεως ή εκφορτώσεως πλοίου συνιστούν υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται για τις άμεσες ανάγκες του φορτίου των διαλαμβανομένων στο άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής πλοίων.2)      Το άρθρο 148, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ έχει την έννοια, αφενός, ότι δύνανται να τύχουν απαλλαγής όχι μόνον οι παροχές υπηρεσιών με αντικείμενο τη φόρτωση ή την εκφόρτωση του φορτίου πλοίου που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, οι οποίες πραγματοποιούνται κατά το τελικό στάδιο εμπορίας μιας τέτοιας υπηρεσίας, αλλά και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται σε προγενέστερο στάδιο, όπως είναι η παροχή υπηρεσιών από υπεργολάβο σε επιχείρηση η οποία χρεώνει περαιτέρω την παροχή σε επιχείρηση διαμεταφοράς ή σε μεταφορέα, και, αφετέρου, ότι δύνανται να τύχουν απαλλαγής και οι υπηρεσίες φορτώσεως και εκφορτώσεως φορτίου που παρέχονται στον κάτοχο του φορτίου αυτού, όπως είναι ο εξαγωγέας ή ο εισαγωγέας του.Δείτε την απόφαση του ΔΕΕ στο φορολογικό αρχείο του κόμβου