ΔΕΕ – Εκπτωση ΦΠΑ δαπανών επένδυσης με σκοπό την μεταγενέστερη πραγματοποιήση φορολογητέων συναλλαγών από τον υποκείμενο στον φόρο.
Μια αρκετά ενδιαφέρουσα δίκη διεξήχθη στο Ευρωπαϊκό δικαστήριο σχετικά με το δικαίωμα έκπτωσης ΦΠΑ επενδυτικών αγαθών τα οποία δεν προορίζονται ΑΜΕΣΑ για δραστηριότητες υπαγόμενες στο ΦΠΑ, αλλά έχουν ευθεία και άμεση σχέση με μελλοντικές πράξεις εκροών (πωλήσεις) που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.
Ιστορικό υπόθεσης
Η Sveda είναι νομικό πρόσωπο κερδοσκοπικού χαρακτήρα οι
δραστηριότητες του οποίου συνίστανται στην παροχή καταλύματος, παροχή
υπηρεσιών εστιάσεως, οργάνωση συνεδρίων και εμπορικών εκθέσεων,
δραστηριότητες μηχανικών και συναφείς δραστηριότητες παροχής τεχνικών
συμβουλών.
Στις 2 Μαρτίου 2012 η Sveda υπέγραψε συμφωνία χορηγήσεως επιδοτήσεως
με τον Nacionalinė mokėjimo agentūra prie Žemės ūkio ministerijos
(εθνικό οργανισμό πληρωμών που υπάγεται στο Υπουργείο Γεωργίας). Δυνάμει
της συμφωνίας αυτής η Sveda ανέλαβε να υλοποιήσει το έργο
«(εκπαιδευτική) διαδρομή αναψυχής στη βαλτική μυθολογία», καθώς και να
παράσχει στο κοινό δωρεάν πρόσβαση σε αυτή. Ο προαναφερθείς οργανισμός
δεσμεύτηκε να αναλάβει μέρος του κόστους υλοποιήσεως του συγκεκριμένου
έργου, το οποίο αντιστοιχούσε στο 90 % αυτού, ενώ οι υπόλοιπες δαπάνες
θα καλύπτονταν από τη Sveda.
Η εταιρία Sveda εξέπεσε τον ΦΠΑ που σχετιζόταν με την κτήση ή την
παραγωγή αγαθών επενδύσεως στο πλαίσιο υλοποιήσεως του έργου της
επίμαχης διαδρομής αναψυχής και υπέβαλε δήλωση ΦΠΑ για τον Ιούνιο του
2012, στην οποία εμφάνισε ως ποσό προς έκπτωση τον φόρο επί των εισροών.
Εντούτοις, η φορολογική αρχή,
επιληφθείσα αιτήσεως της Sveda για την επιστροφή των επίμαχων ποσών ΦΠΑ,
αποφάσισε ότι δεν δικαιολογούνταν επιστροφή των ποσών αυτών, καθόσον
δεν αποδείχθηκε ότι τα αποκτηθέντα αγαθά και οι ληφθείσες υπηρεσίες
προορίζονταν να χρησιμοποιηθούν για τις ανάγκες δραστηριότητας
υποκείμενης σε ΦΠΑ. Με το αιτιολογικό αυτό, η φορολογική αρχή απέρριψε στις 24 Αυγούστου 2012 την
έκπτωση των συγκεκριμένων ποσών.
Στην συνέχεια η εταιρία προσέβαλε ενώπιον του πρωτοβάθμιου διοικητικού δικαστηρίου την απόφαση
με την οποία απορρίφθηκε η έκπτωση του ΦΠΑ. Η συγκεκριμένη προσφυγή
απορρίφθηκε ως αβάσιμη.
Κατόπιν αυτού, η εταιρία Sveda άσκησε αναίρεση ενώπιον του Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου.
Μολονότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, η Sveda πραγματοποίησε τις
επίμαχες δαπάνες επενδύσεως με πρόθεση να ασκήσει στο μέλλον οικονομικές
δραστηριότητες, το αιτούν δικαστήριο αμφιβάλλει ως προς τη δυνατότητα
εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Ζητεί, συναφώς, να διευκρινισθεί αν
υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των δαπανών που σχετίζονται με
τις πραγματοποιηθείσες εργασίες και των οικονομικών δραστηριοτήτων που
σκοπεύει να ασκήσει η Sveda, λαμβανομένου υπόψη του ότι το κοινό θα
χρησιμοποιεί καταρχήν δωρεάν τη διαδρομή αναψυχής.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την
ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο
προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι παρέχει σε υποκείμενο
στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που αυτός
κατέβαλε κατά την παραγωγή (κτήση) αγαθών επενδύσεως προοριζόμενων για
επιχειρηματικούς σκοπούς, όπως τα αγαθά της υπό κρίση υποθέσεως, τα
οποία προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό, αλλά μπορεί να
αναγνωριστεί ότι αποτελούν μέσο προσελκύσεως επισκεπτών σε τοποθεσία
στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο, κατά την άσκηση των οικονομικών
δραστηριοτήτων του, σκοπεύει να παρέχει αγαθά και/ή υπηρεσίες;»
Το σκεπτικό του Ευρωπαϊκού δικαστηρίου
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς στην κύρια δίκη, υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως ενόψει ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας σχετικής με τον αγροτικό τουρισμό και τον τουρισμό αναψυχής, τα οποία αγαθά, αφενός, προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό και, αφετέρου, μπορούν να αποτελέσουν μέσο πραγματοποιήσεως των φορολογούμενων συναλλαγών.
Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει προκαταρκτικώς να υπομνησθεί ότι το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπει το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 55 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο περιέγραψε τις δαπάνες που σχετίζονται με τα επίμαχα αγαθά επενδύσεως ως προοριζόμενες σε τελική ανάλυση για τις οικονομικές δραστηριότητες που σκοπεύει να ασκήσει η Sveda. Κατά τις διαπιστώσεις του εν λόγω δικαστηρίου, οι οποίες ενισχύονται από αντικειμενικά στοιχεία τα οποία περιλαμβάνονται στην ενώπιόν του δικογραφία, η επίμαχη διαδρομή αναψυχής μπορεί να θεωρηθεί ως μέσο προσελκύσεως επισκεπτών προς τον σκοπό παροχής προς αυτούς αγαθών και υπηρεσιών, χάρη σε αναμνηστικά, τρόφιμα και ποτά, καθώς και τη δυνατότητα προσβάσεως σε αξιοθέατα και κολυμβητήρια επί πληρωμή.
Συνεπώς, από τις εν λόγω διαπιστώσεις προκύπτει κατά τα φαινόμενα ότι η Sveda απέκτησε ή παρήγαγε τα επίμαχα προϊόντα επενδύσεως έχοντας την πρόθεση, η οποία επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία, να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα και, κατά συνέπεια, ενήργησε ως υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
‘Οσον αφορά το ζήτημα αν τα επίμαχα αγαθά επενδύσεως χρησιμοποιούνται από τη Sveda για τις ανάγκες των φορολογούμενων συναλλαγών της, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ, από τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι η κτήση ή παραγωγή των εν λόγω αγαθών επενδύσεως προορίζεται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό, αλλά εντάσσεται, ταυτοχρόνως, στον σκοπό της μεταγενέστερης πραγματοποιήσεως φορολογητέων συναλλαγών από τον υποκείμενο στον φόρο.
Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας, το Δικαστήριο έχει δεχτεί επίσης τη δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο να εκπίπτει τον ΦΠΑ ακόμη και ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση, όταν το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο προσώπου και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει το πρόσωπο αυτό. Τα έξοδα αυτά έχουν, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, σκέψη 24, και SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 58).
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στο πλαίσιο εφαρμογής από τις φορολογικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια του κριτηρίου της άμεσης σχέσεως, πρέπει να συνεκτιμώνται εκ μέρους τους όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι επίμαχες πράξεις και να λαμβάνονται υπόψη μόνον οι πράξεις που συνδέονται αντικειμενικώς με τη φορολογητέα δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο. Επομένως, η ύπαρξη τέτοιου είδους σχέσεως πρέπει να αξιολογηθεί με γνώμονα το αντικειμενικό περιεχόμενο της επίμαχης πράξεως (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, σκέψεις 22, 23 και 33 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επομένως, η άμεση χρήση αγαθών επενδύσεως δεν αναιρεί, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, την άμεση και ευθεία σχέση που υπάρχει μεταξύ των πράξεων εισροών και των πράξεων εκροών οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως ή με το σύνολο των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκείμενου στον φόρο και, ως εκ τούτου, η χρήση αυτή ουδόλως επηρεάζει την ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ.
Σνεπώς, υφίσταται κατά τα φαινόμενα άμεση και ευθεία σχέση μεταξύ των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε η Sveda και του συνόλου της σχεδιαζόμενης από αυτήν οικονομικής δραστηριότητας, ζήτημα του οποίου η εξέταση απόκειται, ωστόσο, στο αιτούν δικαστήριο.
Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω εκτιμήσεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς στην κύρια δίκη, υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως ενόψει οικονομικής δραστηριότητας σχετικής με τον αγροτικό τουρισμό και τον τουρισμό αναψυχής, τα οποία, αφενός, προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό και, αφετέρου, μπορούν να αποτελέσουν μέσο πραγματοποιήσεως των φορολογητέων συναλλαγών, αν αποδειχθεί η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ των δαπανών που σχετίζονται με τις πράξεις εισροής και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως ή του συνόλου της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο, εξακρίβωση που απόκειται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, στο αιτούν δικαστήριο.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της διαφοράς στην κύρια δίκη, υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών τον οποίο κατέβαλε κατά την κτήση ή παραγωγή αγαθών επενδύσεως ενόψει οικονομικής δραστηριότητας σχετικής με τον αγροτικό τουρισμό και τον τουρισμό αναψυχής, τα οποία, αφενός, προορίζονται ευθέως για δωρεάν χρήση από το κοινό και, αφετέρου, μπορούν να αποτελέσουν μέσο πραγματοποιήσεως των φορολογητέων συναλλαγών, αν αποδειχθεί η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ των δαπανών που σχετίζονται με τις πράξεις εισροής και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως ή του συνόλου της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο, εξακρίβωση που απόκειται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, στο αιτούν δικαστήριο.
