Χωρίς πρόστιμο η εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση εισοδήματος για αλλαγή/συμπλήρωση λογαριασμού IBAN

Σε μια ενδιαφέρουσα ως προς το σκεπτικό απόφαση της η ΔΕΔ ακύρωσε το πρόστιμο των 100 ευρώ για εκπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, η οποία έγινε για την μεταβολή του τραπεζικού λογαριασμού του (IBAN)Όπως έχουμε επισημάνει σε όλα τα άρθρα του κόμβου σχετικά με τα πρόστιμα που ισχύουν για τις εκπρόθεσμες τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και σε συνάρτηση με τις διατάξεις των άρθρων 19, 54 του ν.4174/2013 αλλά και τα αναφερόμενα στην  ΠΟΛ.1164/13.6.2014 καθώς και στην ΠΟΛ.1252/20.11.2015, στην υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, τόσο των νομικών όσο και των φυσικών προσώπων, επιβάλλονται πρόστιμα ανάλογα με την τήρηση απλογραφικού ή διπλογραφικού συστήματος και ανάλογα με το αποτέλεσμα της δήλωσης (χρεωστική, πιστωτική ή μηδενική), χωρίς να εξετάζεται εάν η Αρχική δήλωση είχε υποβληθεί εμπρόθεσμα.Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ Θεσσαλονίκης  επέβαλε σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, πρόστιμο 100 ευρώ σε φορολογούμενο ο οποίος υπέβαλε εκπρόθεσμα φορολογική δήλωση τροποποιώντας τον αριθμό λογαριασμού του IBAN.Η ΔΕΔ αποδέχθηκε την ενδικοφανή προσφυγή του φορολογούμενου και ακύρωσε το πρόστιμο με βάση τα ακόλουθα σκεπτικά, τα οποία θυμίζουν το καθεστώς των προστίμων που ίσχυε στις τροποποιητικές δηλώσεις προ της ισχύος του ΚΦΔ. (Σχετική η ΠΟΛ.1317/2.12.1997 σύμφωνα με την οποία το πρόστιμο για την εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση επιβάλλονταν μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος παραβαίνει κάποια
φορολογική υποχρέωσή του και όχι σε κάθε περίπτωση που υπέβαλλε κάποια
συμπληρωματική ή τροποποιητική δήλωση. Επίσης, εφόσον ο φορολογούμενος υπέβαλλε  τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος για να δηλώσει κάποιο
στοιχείο το οποίο είχε παρέλειψε να δηλώσει, αλλά με αυτή την παράλειψή του δεν
παραβίαζε κάποια φορολογική διάταξη, δεν του επιβάλλονταν πρόστιμο, στην
περίπτωση βέβαια που δεν προέκυπτε διαφορά φόρου.)Τα σκεπτικά της απόφασης της ΔΕΔ  : -Επειδή με τη διάταξη του άρθρ. 18 ν. 4174/2013 ορίζεται ότι «Ο υπόχρεος σε υποβολή φορολογικών δηλώσεων υποβάλλει τις φορολογικές δηλώσεις στη Φορολογική Διοίκηση κατά το χρόνο που προβλέπεται από την οικεία φορολογική νομοθεσία. Εκπρόθεσμη φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την έκδοση εντολής φορολογικού ελέγχου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης με όλες τις συνέπειες περί εκπρόθεσμης δήλωσης». Σύμφωνα δε με το άρθρ. 19 παρ. 2 ν. 4174/2013, «Τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την έκδοση εντολής ελέγχου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης με όλες τις συνέπειες περί εκπρόθεσμης δήλωσης».-Επειδή με την ΠΟΛ.1184/21.8.2015 Απόφαση ΓΓΔΕ παρατάθηκε μέχρι την 30η Αυγούστου 2015 η προθεσμία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 των φυσικών προσώπων του άρθρου 3 ν. 4172/2013. Με το από 28/8/2015 Δελτίο Τύπου ΓΓΔΕ, εξάλλου, διευκρινίστηκε ότι για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων φορολογικού έτους 2014 που επρόκειτο να υποβληθούν από 1/9/2015 έως 4/9/2015, δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα του άρθρ. 54 ν. 4174/2013.– Επειδή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρ. 54 παρ. 1 ν. 4174/2013, «Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα ή υποβάλλει ελλιπή δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρου, …». Όπως ορίζεται δε με την παρ. 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου, «Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: α) εκατό (100) ευρώ, σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής σχετικά με την περίπτωση α’ της παραγράφου 1 και, στις φορολογίες κεφαλαίου, για κάθε παράβαση των περιπτώσεων α’, β’, γ’, δ’ στ’ και ιγ’ της παραγράφου 1,…».Επειδή, κατά το αληθές νόημά της, η έννοια της τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος καταλαμβάνει την τροποποίηση στοιχείων που άπτονται άμεσα της φορολογητέας ύλης. Τούτο διευκρινίζεται και από τη με αριθ. πρωτ. 1164337 ΕΞ2 014 Εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών, σύμφωνα με την οποία «3. …τροποποιητικές δηλώσεις πρέπει να υποβάλλονται όταν γίνεται μεταβολή στη δηλούμενη φορολογητέα ύλη ή δηλώνεται νέα φορολογητέα ύλη ή τροποποιούνται ή συμπληρώνονται ουσιαστικά στοιχεία της δήλωσης, σύμφωνα με την οικεία απόφαση που καθιερώνει τον τύπο και το περιεχόμενό της. 4. Όμως, δεν απαιτείται η υποβολή τροποποιητικής δήλωσης όταν στα πλαίσια και κατά τη διάρκεια του διενεργούμενου ελέγχου παρέχονται από τον φορολογούμενο διευκρινίσεις ή προσκομίζονται από τον φορολογούμενο υποστηρικτικά έγγραφα ή άλλα στοιχεία ή υποβάλλονται έγγραφα τα οποία παραλαμβάνει η φορολογική αρχή με απλή αίτηση του φορολογούμενου».Εξάλλου, επισημαίνεται ότι η γνωστοποίηση αριθμού ΙΒΑΝ δεν συγκαταλέγεται στα κατά το άρθρο 4 της ΠΟΛ.1088/17.4.2015 Απόφασης του Υπουργείου Οικονομικών (σχετικά με το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογικού έτους 2014) υποχρεωτικώς αναγραφόμενα στοιχεία της δήλωσης.Επειδή στην ως άνω ερμηνεία του περιεχομένου της τροποποιητικής δήλωσης συνηγορεί και η υπ’ αριθ. 14/2016 Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε αποδεκτή από τον Γεν. Γρ. Δημ. Εσόδων με την ΠΟΛ.1114/22.7.2016 Εγκύκλιο και στην οποία υπογραμμίζεται ότι στην έννοια της προβλεπόμενης κατ’ άρθρ. 19 ν. 4174/2013 τροποποιητικής δήλωσης στεγάζεται πλέον τόσο η υπό την ισχύ της παρ. 1 του άρθρ. 62 ν. 2238/1994 συμπληρωματική δήλωση, με την οποία ο φορολογούμενος επαύξανε τις φορολογικές υποχρεώσεις του, όσο και η κατά την παρ. 4 του άρθρ. 61 του ίδιου νόμου ανακλητική δήλωση, με την οποία ο φορολογούμενος απέβλεπε στη μείωση των υποχρεώσεών του που προέκυπταν από την αρχική του δήλωση. Αμφότερες δε οι κατηγορίες αυτές δηλώσεων (συμπληρωματική και ανακλητική) συνδέονταν, υπό το καθεστώς του ν. 2238/1994, με την επαύξηση ή μείωση της φορολογητέας ύλης και όχι με την τροποποίηση λοιπών πληροφοριακών στοιχείων της δήλωσης, με την οποία, μάλιστα, δεν παραβιάζεται καμία φορολογική διάταξη.Επειδή, στην υπό κρίση περίπτωση, δεν πρόκειται ούτε για την κατ’ άρθρ. 54 παρ. 1 περ. α ν. 4174/2013 εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος με την παραπάνω έννοια, ήτοι με την έννοια της επαύξησης ή μείωσης της φορολογικής υποχρέωσης του προσφεύγοντος, αφ’ ης στιγμής το μοναδικό στοιχείο στο οποίο επήλθε μεταβολή με την από 19/9/2015 και με αριθ. καταχώρησης … τροποποιητική του δήλωση ήταν ο αριθμός ΙΒΑΝ του τραπεζικού λογαριασμού του, αλλά ούτε και για την κατ’ άρθρ. 54 παρ. 1 περ. β ν. 4174/2013 εκπρόθεσμη δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα (όπως είναι λ.χ. οι καταστάσεις φορολογικών στοιχείων πελατών-προμηθευτών, η δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης κλπ.).Επειδή, κατόπιν όλων των ανωτέρω, δεν είναι δυνατόν, υπό το φως των αρχών της χρηστής διοίκησης και της νομιμότητας, η κατά πλάνη υποβολή μη προβλεπόμενης ηλεκτρονικής δήλωσης για το αμιγώς πληροφοριακό στοιχείο του αριθμού τραπεζικού λογαριασμού (IBAN) να επισύρει επιβολή προστίμου, καθώς δεν στοιχειοθετείται η διαδικαστική παράβαση του άρθρ. 54 παρ. 1 και 2 ν. 4174/2013, ήτοι δεν υφίσταται τροποποίηση για την οποία απαιτείται κατά νόμο τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος.————Αν μη τι άλλο αυτή είναι μια θετική απόφαση της ΔΕΔ, και ευελπιστούμε σε παρόμοιες  στο μέλλον…