ΦΣΚ σε αύξηση κεφαλαίου με διαφορά υπέρ το άρτιο

Μια πρόσφατη απόφαση της ΔΕΔ  υπενθυμίζει τι ακριβώς ισχύει για την υποχρέωση καταβολής ΦΣΚ επί της διαφοράς από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο,  μετά την αλλαγή στην ερμηνευτική προσέγγιση του υπ.Οικονομικών, εντάσσοντας στο πλαίσιο εξέτασης του θέματος και την νέα διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 9 του ΚΦΔ η οποία αναφέρει : 5) Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος ακολούθησε τις εγκυκλίους της
Φορολογικής Διοίκησης αναφορικά με τη φορολογική του υποχρέωση, η δήλωσή
του δεν θεωρείται ανακριβής ή δεν θεωρείται ότι παρέλειψε να υποβάλει
δήλωση, κατά περίπτωση».

Η ΔΕΔ δέχεται ότι για τις αυξήσεις κεφαλαίου οι οποίες είχαν λάβει χώρα πριν από την έκδοση της ΠΟΛ.1044/3.2.2014, (με την οποία έγινε δεκτό ότι οφείλεται Φόρος Συγκέντρωσης Κεφαλαίου και για την διαφορά από την έκδοση μετοχών «Υπερ το άρτιο» στις αυξήσεις κεφαλαίου) εφόσον ο φορολογούμενος είχε ακολουθήσει την ΠΟΛ.1230/10.10.1994, δεν οφείλει Φόρο Συγκέντρωσης Κεφαλαίου για την διαφορά από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο.

Ιστορικό της υπόθεσης

Η διαφορά φόρου προέκυψε ύστερα από μερικό έλεγχο φορολογίας εισοδήματος και λοιπών  φορολογιών που διενήργησε το Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ στην προσφεύγουσα εταιρεία, ύστερα από την υπ’ στη Συγκέντρωση Κεφαλαίων (θεωρήθηκε από τον προϊστάμενο της εν λόγω υπηρεσίας στις 25/05/2017), από την οποία προκύπτουν τα ακόλουθα:Με την από 17-06-2010 απόφαση της τακτικής Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της προσφεύγουσας, αποφασίστηκε μεταξύ άλλων, η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της με την καταβολή μετρητών μέχρι του ποσού των 13.392.254,76€, με έκδοση 32.664.036 νέων κοινών ονομαστικών μετοχών ονομαστικής αξίας 0,41€ εκάστης και τιμή διάθεσης 0,91€ κάθε μίας. Στην αύξηση αυτή, δήλωσαν συμμετοχή 442 μέτοχοι, για συνολικό ποσό 11.412.735,88€ που αντιστοιχούσε σε 12.541.468 νέες κοινές ονομαστικές μετοχές ονομαστικής αξίας 0,41€ και τιμή διάθεσης 0,91€ εκάστης.Η διαφορά υπέρ το άρτιο που προέκυψε, ύψους 6.270.734,00€ [0,50€/μτχ (0,91€ – 0,41€) επί 12.541.468 μετοχές], καταχωρήθηκε στα λογιστικά της βιβλία στον λογαριασμό 41.00.00.00.00 «καταβεβλημένη διαφορά υπέρ το άρτιο», υπέβαλε δε την από 22/06/2010 δήλωση Φόρου Συγκεντρώσεως Κεφαλαίων στη ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών, δηλώνοντας ως αξία υποκείμενη στο φόρο την αξία κατά την οποία αυξήθηκε το μετοχικό της κεφάλαιο, ήτοι για ποσό 13.392.254,76€, καταβάλλοντας τον αναλογούντα φόρο ποσού 133.922,55€ (13.392.254,76€ x 1%), δυνάμει του υπ’ αριθ    /22-06-2010 διπλοτύπου είσπραξης της ίδιας ΔΟΥ. Με βάση όμως την υπ’ αριθμ. ΝΣΚ 113/2009 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, η οποία έγινε δεκτή από τον Γ.Γ.Δ.Ε με την υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.1044/3.2.2014 εγκύκλιο, σύμφωνα με την οποία “σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου υπάγεται, τόσο η μέχρι το άρτιον τιμή διάθεσης του μεριδίου, όσο και η υπέρ το άρτιον διαφορά’, υπήγαγε σε Φ.Σ.Κ την υπέρ το άρτιον διαφορά, ως αξία δε υποκείμενη στο φόρο έλαβε το ποσό των 6.270.734,00€ καταλογίζοντας το ποσό των 62.707,34€ (6.270.734€ x 1 %), χωρίς όμως την επιβολή πρόσθετου φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 § 5 του ν. 4174/2013 όπως ίσχυαν τότε, δεδομένου ότι κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, η προσφεύγουσα είχε ακολουθήσει τις οδηγίες της διοίκησης που είχαν δοθεί με την υπ’ αριθμ. 1115824/ΠΟΛ.1230/10.10.1994 εγκύκλιο.Η προσφεύγουσα, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση της ανωτέρω Πράξης, προβάλλοντας τους κατωτέρω λόγους:

1)    Εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 18 § 1 περ. γ’ του ν. 1676/19862)    Η φορολογική Διοίκηση επέβαλε ΦΣΚ κατά παράβαση του άρθρου 9 § 2 του ν. 4174/2013 όπως ισχύει σήμερα,3)    Η αναδρομική εφαρμογή της ΠΟΛ.1044/3.2.2014, παραβιάζει τις αρχές της χρηστής διοίκησης και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικούμενου, καθώς και τις διατάξεις του άρθρου 9 § 5 του ν. 4174/2013,4)    Η παράλειψη της φορολογικής Αρχής να συμμορφωθεί με την απόφαση ΣτΕ 3015/2009, αντίκειται στην διάταξη του άρθρου 95 § 5 του Συντάγματος,5)    Η επιβολή του φόρου αντίκειται στις διατάξεις του άρθρου 7 της οδηγίας 2008/7/ΕΚ

Τα σκεπτικά της απόφασης της ΔΕΔ

Επειδή με τις διατάξεις του ν. 1676/1986 (Α’ 204) ορίζονται μεταξύ άλλων τα ακόλουθα: Με το άρθρο 17 ότι: «Επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, φόρος με την ονομασία “φόρος με την συγκέντρωση κεφαλαίων”, από: α) εμπορικές εταιρείες και κοινοπραξίες επιτηδευματιών, β) συνεταιριστικές οργανώσεις κάθε βαθμού, οποιαδήποτε άλλη εταιρεία, νομικό πρόσωπο, ένωση προσώπων ή κοινωνία, εφ’ όσον σκοπός που επιδιώκουν τα πρόσωπα αυτά είναι κερδοσκοπικός, γ) υποκατάστημα ξένης εταιρείας», με το άρθρο 18 § 1 ότι: «Αποτελούν συγκέντρωση κεφαλαίων και υπάγονται στο φόρο οι κατωτέρω πράξεις: α) η σύσταση των προσώπων, που προβλέπονται από το άρθρο 17 και η αύξηση του κεφαλαίου τους, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, β) …, γ) η αύξηση του ενεργητικού των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, όχι για συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο ή την εταιρική περιουσία, αλλά για χορήγηση δικαιωμάτων ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως το δικαίωμα ψήφου ή το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο προϊόν της εκκαθάρισης, δ) …, ε) …, στ) … ζ) …», με το άρθρο 19 § 1 ότι: «Ο φόρος υπολογίζεται: α) για τις πράξεις των περιπτώσεων α’, γ’ και δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 18, στην πραγματική αξία των εισφερόμενων κάθε είδους περιουσιακών στοιχείων», με το άρθρο 20 ότι: «Η φορολογική υποχρέωση γεννάται: α) στη σύσταση των προσώπων του άρθρου 17, στην αύξηση του κεφαλαίου ή του ενεργητικού τους, στη συγχώνευση, στη μετατροπή και στα δάνεια των περιπτώσεων ε’ και στ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 18, κατά το χρόνο της σύνταξης του οικείου εγγράφου και σε περίπτωση μη σύνταξης εγγράφου κατά το χρόνο της σχετικής εγγραφής στα οικεία βιβλία» και με το άρθρο 21 ότι: «Ο φόρος ορίζεται σε ένα στα εκατό (1%) στην αξία που φορολογείται»Επειδή με την υπ’ αριθμ. 1115824/ΠΟΛ.1230/10.10.1994 διαταγή του Υ.Ο, διευκρινίστηκαν τα ακόλουθα: 1) Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 1676/1986, μεταξύ των πράξεων που αποτελούν συγκέντρωση κεφαλαίων και υπάγονται στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, είναι και η αύξηση των κεφαλαίων των προσώπων του άρθρου 17 του νόμου αυτού. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτ. γ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ιδίου νόμου, αποτελεί συγκέντρωση κεφαλαίων και υπάγεται στο φόρο η αύξηση του ενεργητικού των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, όχι για συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο ή την εταιρική περιουσία, αλλά για χορήγηση δικαιωμάτων ιδίας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως το δικαίωμα ψήφου ή το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο προϊόν της εκκαθάρισης. 2) Σε περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, η υπέρ το άρτιο διαφορά είναι εισφορά που αυξάνει μεν το ενεργητικό της εταιρίας, αλλά ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ψήφου κλπ. από την εισφορά αυτή και επομένως το ποσό της διαφοράς αυτής, δεν υπάγεται κατά το χρόνο της καταβολής της σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, δεδομένου ότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής ούτε της διάταξης της περίπτ. α’ ούτε της διάταξης της περίπτ. γ’ της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 1676/86. Εφόσον, όμως, γίνει κεφαλαιοποίηση της ανωτέρω διαφοράς οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων για το ποσό αυτό, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή λαμβάνει χώρα αύξηση του κεφαλαίου κατά τα οριζόμενα στην περίπτ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 1676/1986. Άλλωστε, με την κεφαλαιοποίηση αυτή καλύπτεται και η προϋπόθεση που ορίζεται στην διάταξη της περίπτ. γ της παρ. 1 του άρθρου 18 (χορήγηση δικαιώματος ψήφου συμμετοχής στα κέρδη κ.λπ.). Θα πρέπει να σημειωθεί ότι στην προκείμενη περίπτωση δεν πρόκειται περί κεφαλαιοποίησης αποθεματικού κατά την έννοια της διάταξης της περίπτ. β’ της παρ. 2 του άρθρου 22 του ιδίου νόμου και επομένως για την κεφαλαιοποίηση αυτή δεν τυγχάνει εφαρμογής η απαλλακτική αυτή διάταξη. Ειδικότερα, όπως έγινε δεκτό από το Υπουργείο Εθνικής Οικονομίας, Δ/νση τομέων παραγωγής, Εθνικό Συμβούλιο Λογιστικής, με το έγγραφο Λ.Σ. 2169 /20558/ Γνωμ. 215/15.6.1994 η διαφορά που προκύπτει από την έκδοση μετοχών σε τιμή μεγαλύτερη της ονομαστικής αξίας (υπέρ το άρτιο) ως προερχόμενη από καταβολές των μετόχων δεν θεωρείται αποθεματικό, αλλά συμπληρωματικό κεφάλαιο που αντιπροσωπεύει συμπληρωματική εισφορά των μετόχων. 3) Από την έκδοση της παρούσας κάθε διαταγή, αντίθετου περιεχομένου, παύει να ισχύει.Επειδή με την υπ’ αριθ. ΝΣΚ 113/2009 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε δεκτή από το Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και κοινοποιήθηκε με την Εγκ. ΠΟΛ.1044/3.2.2014, διευκρινίστηκαν τα ακόλουθα: «Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι αποτελεί συγκέντρωση κεφαλαίων, και υπάγεται στον φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, η πράξη σύστασης των προσώπων που αναφέρονται στο άρθρο 17, μεταξύ των οποίων, ως εμπορική εταιρία, συγκαταλέγεται και η Ε.Π.Ε. Στη περίπτωση αυτή ο φόρος υπολογίζεται επί του αρχικού εταιρικού κεφαλαίου. Περαιτέρω, συγκέντρωση κεφαλαίου αποτελεί και η πράξη με την οποία αποφασίζεται η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου. Στη περίπτωση αυτή ο φόρος υπολογίζεται επί του ποσού της αύξησης του κεφαλαίου. Οι δύο αυτές περιπτώσεις εξαντλούν τη φορολόγηση του εταιρικού κεφαλαίου, τόσον του αρχικού, όσον και της επαύξησής του, προβλέπονται δε από την περίπτωση α’ της παρ.1 του άρθρου 18. Η περίπτωση γ επουδενί είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι αναφέρεται στο εταιρικό κεφάλαιο. Αναφέρεται στην αύξηση του ενεργητικού από παλαιούς ή νέους, κυρίως, εταίρους, στην οποία προβαίνουν, όχι για συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο ή στην εταιρική περιουσία, αλλά για την χορήγηση σε αυτούς δικαιωμάτων που απολαμβάνουν οι εταίροι, κυρίως του δικαιώματος συμμετοχής στα κέρδη. Είναι πλέον ή σαφές ότι στη περίπτωση αυτή οι εισφέροντες δεν καθίστανται εταίροι. Θα μπορούσαν να χαρακτηριστούν απλοί επενδυτές. Ενόψει των προεκτεθέντων, και για την απάντηση στο υπό τα στοιχ. 1. β’ ερώτημα, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ του μέχρι του αρτίου ποσού του εταιρικού μεριδίου, το οποίο ταυτίζεται με την ονομαστική αξία αυτού, και του υπέρ το άρτιο, δηλαδή του πέραν της ονομαστικής αξίας, ποσού του μεριδίου. Το μέχρι του αρτίου ποσό συνιστά αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, περίπτωση δηλαδή συγκέντρωσης κεφαλαίου η οποία προβλέπεται από την περ.α’ (της παρ.1 του άρθρου 18). Ως προς αυτό δεν γεννάται θέμα, γίνεται γενικώς δεκτό και δεν αμφισβητείται (Παν.Ρέππας, Δ/ντής Υπ. Οικονομικών, Δ.φρ. Νομ., Τ.61, σελ.5θ8, Γνωμ.Νομ. Δ/νσης Υπ.Εθν.Οικον. 27/1987, 824/1988, υπ’ αριθμ.πρωτ.20558/ΛΣ 21619, γνωμ. 215 της Γν. σ.1994 έγγραφο του Υπ. Οικ. Και Οικονομικών). Ως προς τη «διαφορά από την έκδοση μεριδίων υπέρ το άρτιον», όμως, όπως αποκαλείται η διαφορά μεταξύ της τιμής διάθεσης του μεριδίου και της ονομαστικής αξίας αυτού, αυτή δεν υπόκειται στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, στον οποίο, αντιθέτως, υπόκειται, αν μεταγενεστέρως κεφαλαιοποιηθεί -κατόπιν αποφάσεως της γενικής συνέλευσης των εταίρων περί αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου και εκδόσεως νέων μεριδίων, εννοείται – (Υπ’ αριθμ.πρωτ. 20558/ΛΣ2169 – γνώμ. 215 της 15.6.94, Παν.Ρέππας οπ.παραπ., ΠΟΛ.1230/10.10.1994). Κατά τις Γνωμ 27/87, 824/86 Νομ. Δ/νση Υπ.Εθν. Οικον., η περί ής πρόκειται διαφορά, είτε μεταγενεστέρως κεφαλαιοποιήθηκε είτε όχι, αποτελεί αύξηση των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας. Οι γνωμοδοτήσεις όμως αυτές ερμηνεύουν διατάξεις του Ν.1262/1982, άρθρ.5 και όχι αυτές του ν.1676/86. Υπάγουν τη διαφορά υπέρ το άρτιο στην έννοια του όρου «ίδια κεφάλαια» που χρησιμοποιεί ο Ν.1262/82, ο οποίος, όμως, ρυθμίζει θέματα διαφορετικά από αυτά του Ν.1676/86. Ο όρος «ίδιο κεφάλαιο» και ο όρος «μετοχικό κεφάλαιο», τον οποίο χρησιμοποιεί ο Ν.1676/ 1986, δεν ταυτίζονται. Με την διαφορά υπέρ το άρτιο αυξάνονται μεν τα ίδια κεφάλαια της εταιρίας, όχι όμως και το μετοχικό κεφάλαιο. Η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου συνοδεύεται αναγκαίως από την έκδοση νέων μετοχών, στην ονομαστική αξία των οποίων αντιστοιχεί. Το ποσό που καταβάλλεται ως διαφορά υπέρ το άρτιον δεν ενσωματώνεται σε μετοχές, δεν εκδίδονται, ειδικώς για την περίπτωση αυτή, μετοχές, ασχέτως αν η καταβολή λαμβάνει χώρα με την ευκαιρία έκδοσης μετοχών, και συνεπώς δεν αυξάνεται κατά το ποσό αυτής το μετοχικό κεφάλαιο. Επομένως στις γνωμοδοτήσεις αυτές δεν μπορεί να στηριχθεί ή να τεκμηριωθεί άποψη περί υπαγωγής της «διαφοράς υπέρ το άρτιο» στη περ. α’ της παρ.1 του άρθρου 18 του Ν.1676/86. Περαιτέρω, παρατηρείται ότι η άποψη αυτή δέχεται, μεν, ορθώς, ότι η διαφορά υπέρ το άρτιο δεν αυξάνει το μετοχικό κεφάλαιο και ότι, συνεπώς, δεν μπορεί να υπαχθεί στη περ. α’, πλην παραλείπει να εξετάσει την υπαγωγή της ή όχι στην περ. γ’ και, κατ’ ευθείαν, αποφαίνεται ότι δεν υπάγεται κατά την καταβολή της στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, στον οποίο, αντιθέτως, υπάγεται με την μεταγενέστερη τυχόν κεφαλαιοποίηση της. Είναι ανάγκη επομένως να εξεταστεί η δυνατότητα υπαγωγής της υπέρ το άρτιον διαφοράς σε άλλη περίπτωση του άρθρου 18, καισυγκεκριμένα στη περίπτωση γ’. Όπως δέχεται και η ανωτέρω ερμηνευτική εκδοχή, η συγκεκριμένη καταβολή αυξάνει το ενεργητικό της επιχείρησης και, όπως προεξετέθη, γίνεται, όχι για να αυξηθεί το μετοχικό κεφάλαιο και να συμμετάσχει σε αυτό ο καταβάλλων, αλλά για να αποκτήσει δικαίωμα ή δικαιώματα εξ εκείνων που έχουν οι μέτοχοι, όπως η συμμετοχή και κέρδη. Συντρέχουν επομένως όλοι οι όροι που απαιτεί η περ γ’ και, συνεπώς, οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου, ασχέτως μάλιστα της κεφαλαιοποίησής της στο μέλλον.»Επειδή από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η διαφορά από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, ταυτίζεται από άποψη Φ.Σ.Κ με το μετοχικό κεφάλαιο, αυξάνει το ενεργητικό της επιχείρησης και οι καταβάλλοντες τη διαφορά αυτή αποσκοπούν να αποκτήσουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη.Ως εκ τούτου συντρέχουν οι προϋποθέσεις που τίθενται από τις διατάξεις του άρθρου 18 § 1 περ. ν’ του ν. 1676/1986 για την επιβολή Φ.Σ.Κ. και ο ισχυρισμός ότι το συμπέρασμα της ΝΣΚ 113/2009 Γνωμοδότησης του ΝΣΚ είναι προδήλως εσφαλμένο και νόμω αβάσιμο, είναι απορριπτέος.Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 4174/2013 (Α’ 170), όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 12 § 1 του ν. 4474/2017 (Α’ 80) και ισχύουν σύμφωνα με το άρθρο 36 του ίδιου νόμου από 07/06/2017, ορίζεται ότι: «1) Ο Γενικός Γραμματέας δύναται να εκδίδει ερμηνευτικές εγκυκλίους, καθώς και Οδηγίες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δημοσιεύονται στον ιστότοπο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και ισχύουν από τη δημοσίευσή τους. 2) Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή έως ότου τροποποιηθεί η νομοθεσία την οποία ερμηνεύουν. Η τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Φορολογικής Διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση που συνεπάγεται τη χειροτέρευση της θέσης των φορολογουμένων. 3) Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δεν είναι δεσμευτικές για τους φορολογούμενους. 4) Απαντήσεις που παρέχονται ή απόψεις που διατυπώνονται από υπάλληλο της Φορολογικής Διοίκησης σχετικά με την ερμηνεία της φορολογικής νομοθεσίας, δεν δεσμεύουν τη Φορολογική Διοίκηση, εκτός από τις περιπτώσεις, στις οποίες αυτό προβλέπεται στον Κώδικα. 5) Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος ακολούθησε τις εγκυκλίους της Φορολογικής Διοίκησης αναφορικά με τη φορολογική του υποχρέωση, η δήλωσή του δεν θεωρείται ανακριβής ή δεν θεωρείται ότι παρέλειψε να υποβάλει δήλωση, κατά περίπτωση».Επειδή στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4474/2017, αναφέρονται τα ακόλουθα:«Επί του άρθρου 12: Με τις προτεινόμενες διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 γίνεται αναγκαία νομοτεχνική προσαρμογή στην παράγραφο 1 του άρθρου 9 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, ΚΦΔ) λόγω εφαρμογής των διατάξεων του ν. 4389/2016 για την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων. Η διάταξη της περίπτωσης β’ της παραγράφου 1 προτείνεται κατ’ εφαρμογή των συνταγματικών αρχών της χρηστής διοίκησης (ΑΕΔ 14/2013, ΣτΕ 2034/2011 Ολ., ΣτΕ 4731/2014, ΣτΕ 640/2015 κ.ά.) και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης (ΣτΕ Ολ 2034/2011, ΣτΕ 1508/2002, ΣτΕ 3777/2008, ΣτΕ 4731/2014, ΣτΕ 640/2015 κ.ά.), που επιβάλλουν ιδίως τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζόμενων κανονιστικών ρυθμίσεων (ΣτΕ 2811/2012 7μ., 144, ΣτΕ 1976/2015 με τις εκεί παραπομπές σε νομολογία ΔΕΕ και Ε.Δ.Δ.Α.) και που πρέπει να τηρούνται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους (ΣτΕ 144, 1976/2015, ΣτΕ 1623/2016, ΣτΕ 675/2017). Στο πλαίσιο αυτό, η εν λόγω διάταξη προτείνεται για την αντιμετώπιση των περιπτώσεων που μεταγενέστερη μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Διοίκησης έχει ως συνέπεια την αναδρομική χειροτέρευση της θέσης του φορολογουμένου. Έτσι, προβλέπεται ότι η τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Φορολογικής Διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση που συνεπάγεται αναδρομική φορολογική επιβάρυνση του φορολογουμένου. Στο πλαίσιο αυτό με την περίπτωση γ’ αναδιατυπώνονται και οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 9 ΚΦΔ, ώστε να είναι σαφές ότι δεν θεωρείται ότι ο φορολογούμενος δεν έχει υποβάλει δήλωση ή ότι υπέβαλε ανακριβή δήλωση, εφόσον για τις δηλωτικές του υποχρεώσεις ακολούθησε τις κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής του υποχρέωσης οδηγίες της Φορολογικής Διοίκησης».Επειδή με την υπ’ αριθ. ΝΣΚ 113/2009 Γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ, η οποία έγινε δεκτή από το Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και κοινοποιήθηκε με την ΠΟΛ.1044/3.2.2014, δεν θεσπίζονται μεν νέες διατάξεις, αλλά δίνεται διαφορετική ερμηνεία του άρθρου 18 § 1 του ν. 1676/1986 από αυτήν που είχε δοθεί με την ΠΟΛ.1230/10.10.1994, πρόκειται δηλαδή για μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της φορολογικής Διοίκησης που συνεπάγεται αναδρομική φορολογική επιβάρυνση του φορολογουμένου, δεδομένου ότι και οι δύο εγκύκλιοι ερμηνεύουν την περίπτωση γ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ν. 1676/1986.Επειδή οι διατάξεις του άρθρου 12 § 1 του ν. 4474/2017 όπως ισχύουν σήμερα, συνιστούν κατά την προπαρατεθείσα αιτιολογική έκθεση, νομοτεχνική προσαρμογή και λαμβάνουν υπόψη τις Συνταγματικές Αρχές της χρηστής διοίκησης και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, είναι προφανές ότι καταλαμβάνουν και τις υποθέσεις που είναι εκκρεμείς κατά τον χρόνο δημοσίευσής τους, συνεπώς, καταλαμβάνουν και την παρούσα υπόθεση.Επειδή η προσβαλλόμενη πράξη εκδόθηκε από την ελέγχουσα φορολογική Αρχή στις 25/05/2017 και κοινοποιήθηκε στην προσφεύγουσα στις 29/05/2017, ήτοι πριν από την 07/06/2017 οπότε δημοσιεύθηκαν και τέθηκαν σε ισχύ οι διατάξεις του ν. 4474/2017 (Α’ 80), ορθώς κατ’ αρχήν η ελέγχουσα φορολογική Αρχή εξέδωσε την προσβαλλόμενη πράξη χωρίς την επιβολή πρόσθετου φόρου, δεδομένου ότι τότε ίσχυαν οι διατάξεις του άρθρου 9§5 του ν. 4174/2013 (Α’ 170) πριν την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του άρθρου 12 § 1 του ν. 4474/2017, οι οποίες όριζαν ότι: «Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος ακολούθησε τις εγκυκλίους της φορολογικής διοίκησης αναφορικά με τη φορολογική του υποχρέωση, δεν του επιβάλλεται πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης»,Επειδή όμως η προσφεύγουσα κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (2010), εφάρμοσε τις οδηγίες που είχαν δοθεί από τη φορολογική Διοίκηση με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1230/1994, η οποία ήταν η μοναδική εγκύκλιος της Διοίκησης που ερμήνευε τις διατάξεις του άρθρου 18 § 1 του ν. 1676/1986, τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις του άρθρου 12 § 1 του ν. 4474/2017, και η υποβληθείσα δήλωση ΦΣΚ που υπέβαλε η προσφεύγουσα, δεν θεωρείται ανακριβής, Ως εκ τούτου πρέπει να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη πράξη και να διαγραφεί το ποσό του καταλογισθέντος φόρου, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 9 § 5 του ν. 4174/2013, όπως ισχύει. ΑποφασίζουμεΤην αποδοχή της από 27/06/2017 και με αριθμό πρωτοκόλλου     ενδικοφανούς προσφυγής της επιχείρησης    με ΑΦΜ:    που εδρεύει στο Μαρούσι Αττικής, επί της οδού    τ.κ 15123, και την ακύρωση της υπ’ αριθμ    /25-05-2017 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Συγκέντρωσης Κεφαλαίων διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2010, που εξέδωσε ο προϊστάμενος του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠΕντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.