Απόφαση του ΔΕΕ σχετικά με την αντίστροφη επιβάρυνση ΦΠΑ και την δυνατότητα του λήπτη (υπό συνθήκες) για έκπτωση του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου στον εκδότη

Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής ένωσης σε πρόσφατη δίκη του αποφάσισε ό,τι  η φορολογική αρχή δεν πρέπει να απαγορεύσει σε επιχείρηση να ασκήσει το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου
προστιθέμενης αξίας τον οποίο η επιχείρηση αυτή, ως λήπτης υπηρεσιών,
κατέβαλε αχρεωστήτως στον πάροχο των υπηρεσιών βάσει τιμολογίου που
εξέδωσε ο πάροχος αυτός (ενώ δεν θα έπρεπε με βάση το καθεστώς της αντίστροφης επιβάρυνσης του ΦΠΑ), χωρίς η φορολογική
αρχή:

–   να εξετάσει, προτού αποκλείσει την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως, κατά πόσον ο εκδότης του ως άνω εσφαλμένου τιμολογίου μπορεί να επιστρέψει στον αποδέκτη του τιμολογίου αυτού το ποσό του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ και μπορεί να διορθώσει το εν λόγω τιμολόγιο στο πλαίσιο διαδικασίας αυτοδιορθώσεως, κατά την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία, προκειμένου να ανακτήσει τον φόρο τον οποίο κατέβαλε αχρεωστήτως στο δημόσιο ταμείο, ήή  να αποφασίσει να επιστρέψει η ίδια στον αποδέκτη του ίδιου τιμολογίου τον φόρο που αυτός κατέβαλε αχρεωστήτως στον εκδότη του τιμολογίου και ο εκδότης απέδωσε, στη συνέχεια, αχρεωστήτως στο δημόσιο ταμείο.Πάντως, κατά τις αρχές αυτές, σε περίπτωση που η επιστροφή, από τον πάροχο των υπηρεσιών στον λήπτη των υπηρεσιών αυτών, του εσφαλμένως αναγραφέντος στο τιμολόγιο ΦΠΑ καθίσταται αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερής, ιδίως σε περίπτωση αφερεγγυότητας του παρόχου, ο λήπτης των υπηρεσιών πρέπει να μπορεί να απευθύνει το αίτημά του περί επιστροφής του φόρου απευθείας στη φορολογική αρχή.

Ιστορικό της δίκης

Η φορολογική
διεύθυνση φορολογουμένων μεγάλου πλούτου της εθνικής αρχής φόρων και
τελωνείων, Ουγγαρία προέβη σε εκ των υστέρων έλεγχο των δηλώσεων της
PORR σχετικά με τους φόρους και τις δημοσιονομικές ενισχύσεις που
αφορούσαν τα έτη 2010 και 2011.

Με
απόφαση της 13ης Μαρτίου 2015, η φορολογική αυτή αρχή υποχρέωσε την
PORR να καταβάλει 88 644 000 ουγγρικά φιορίνια (HUF) (περίπου
275 000 ευρώ) για μη καταβληθέντα ΦΠΑ, 26 593 000 HUF (περίπου
82 200 ευρώ) ως φορολογικό πρόστιμο, 13 908 000 HUF (περίπου
43 000 ευρώ) για τόκους υπερημερίας και 500 000 HUF (περίπου 1 550 ευρώ)
ως πρόστιμο λόγω μη καταβολής του φόρου.

 Κατόπιν
διοικητικής προσφυγής που άσκησε η PORR κατά της αποφάσεως της
13ης Μαρτίου 2015, η φορολογική αρχή επικύρωσε, στις 31 Ιουλίου 2015,
την εν λόγω απόφαση όσον αφορά τις διορθωτικές πράξεις επιβολής ΦΠΑ.

Συγκεκριμένα,
από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, στο πλαίσιο της
κατασκευής αυτοκινητοδρόμου, η PORR είχε δεχθεί, από τρεις τουλάχιστον
προμηθευτές, εκδοθέντα σύμφωνα με το κοινό φορολογικό καθεστώς
τιμολόγια επί των οποίων αναγραφόταν ο ΦΠΑ. Η PORR εξόφλησε τα
τιμολόγια αυτά, εξέπεσε τα αναγραφόμενα ποσά ΦΠΑ και, στη συνέχεια,
ζήτησε την επιστροφή τους. Η φορολογική αρχή έκρινε όμως ότι οι
οικονομικές συναλλαγές που αναγράφονταν στα επίμαχα τιμολόγια αφορούσαν
κύρια κατασκευαστική δραστηριότητα και, σύμφωνα με τους εφαρμοστέους
εθνικούς κανόνες, έπρεπε να υπαχθούν στο καθεστώς αντιστροφής της
επιβαρύνσεως του ΦΠΑ. Οι εκδότες των τιμολογίων έπρεπε συνεπώς να
εκδώσουν τα τιμολόγια χωρίς να αναγράψουν το ποσό του ΦΠΑ ή έπρεπε να
αναφέρουν ότι ενέπιπταν στο καθεστώς αντιστροφής της επιβαρύνσεως.

Ως
εκ τούτου, η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η PORR
μπορούσε να τύχει του δικαιώματος προς έκπτωση των ποσών ΦΠΑ που
αναγράφονταν στα τιμολόγια αυτά μόνο βάσει του άρθρου 120, στοιχείο b,
του νόμου περί ΦΠΑ, και όχι βάσει του άρθρου 120, στοιχείο a, του νόμου
αυτού. Παρατήρησε ότι δεν υπήρξε διπλή φορολόγηση και ότι η εσφαλμένη
έκδοση τιμολογίων δεν απάλλασσε την PORR από τις επιβληθείσες κυρώσεις.
Υπογράμμισε επίσης ότι οι εκδότες των επίμαχων τιμολογίων της κύριας
δίκης μπορούσαν να κληθούν να διορθώσουν τα ως άνω τιμολόγια.

 Η
PORR άσκησε ενώπιον του δικαστηρίου διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης, Ουγγαρία
προσφυγή κατά της αποφάσεως της φορολογικής αρχής. Στο πλαίσιο της
προσφυγής της, η PORR υποστηρίζει ότι η φορολογική αρχή προέβη σε
εσφαλμένο νομικό χαρακτηρισμό των πραγματικών περιστατικών καθόσον
θεώρησε ότι τα επίμαχα τιμολόγια της κύριας δίκης ενέπιπταν στο καθεστώς
αντιστροφής της επιβαρύνσεως.

Επικουρικώς,
η PORR υποστηρίζει ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι τα τιμολόγια αυτά
ενέπιπταν πράγματι στο καθεστώς αντιστροφής της επιβαρύνσεως, η
φορολογική διοίκηση δεν θα της αναγνώριζε δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ. Η
εταιρία αυτή τονίζει ότι η φορολογική αρχή δεν αμφισβήτησε την ύπαρξη
των πραγματοποιηθεισών συναλλαγών με τις εταιρίες που εξέδωσαν τα
τιμολόγια και προσθέτει ότι, κατά τα φαινόμενα οι εταιρίες αυτές
εκπλήρωσαν την υποχρέωσή τους να καταβάλουν τον ΦΠΑ που εισέπραξαν,
δηλαδή απέδωσαν τον ΦΠΑ στον κρατικό προϋπολογισμό.

Συνεπώς,
η PORR παρατηρεί ότι η φορολογική αρχή παρέβη την υποχρέωσή της να
ελέγξει αν οι εκδότες των επίμαχων τιμολογίων της κύριας δίκης είχαν
καταβάλει τον ΦΠΑ και αν είχαν ακόμη τη δυνατότητα να διορθώσουν τα εν
λόγω τιμολόγια. Η αρχή αυτή δεν έλαβε κατά μείζονα λόγο υπόψη το γεγονός
ότι τέτοια διόρθωση πιθανώς αποκλειόταν, δεδομένου ότι η αυτοδιόρθωση
απαγορεύεται σε περίπτωση ελέγχου σχετικά με προηγούμενες δηλώσεις. Ως
εκ τούτου, η δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης έχει οριστικά
πάψει να υπάρχει για την εν λόγω εταιρία.

Προς
άμυνά της, η φορολογική αρχή ισχυρίζεται ότι παρέσχε στην PORR το
δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών όσον αφορά τα εκδοθέντα
κατ’ εφαρμογή του καθεστώτος αντιστροφής της επιβαρύνσεως τιμολόγια,
γεγονός που αποκλείει τον κίνδυνο διπλής φορολογήσεως.

Το δικαστήριο διοικητικών και
εργατικών διαφορών Βουδαπέστης παραπέμπει στη νομολογία του
Δικαστηρίου κατά την οποία, αν η επιστροφή του εσφαλμένως καταβληθέντος
στις φορολογικές αρχές ΦΠΑ αποβαίνει αδύνατη ή εξαιρετικώς δυσχερής,
ιδίως σε περίπτωση αφερεγγυότητας του πωλητή, η αρχή της
αποτελεσματικότητας επιτάσσει να μπορεί ο αποκτών τα οικεία αγαθά να
υποβάλει το αίτημά του περί επιστροφής απευθείας στις φορολογικές
αρχές. Επομένως, τα κράτη μέλη πρέπει να προβλέπουν τις απαραίτητες
διατάξεις και τις σχετικές διαδικαστικές λεπτομέρειες ώστε να παρέχεται
στον εν λόγω αποκτώντα η δυνατότητα να ανακτήσει τον εσφαλμένως
αναγραφέντα στο τιμολόγιο φόρο προκειμένου να τηρηθεί η αρχή της
αποτελεσματικότητας.

Κατά
το αιτούν δικαστήριο, η φορολογική αρχή όφειλε να εξακριβώσει αν οι
εκδότες των τιμολογίων μπορούσαν να επιστρέψουν στην προσφεύγουσα της
κύριας δίκης τα κακώς καταβληθέντα ποσά ΦΠΑ και αν είχαν το δικαίωμα να
ανακτήσουν τα εν λόγω ποσά από τη φορολογική αυτή αρχή. Συγκεκριμένα,
λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η διαδικασία φορολογικού ελέγχου
είχε αρχίσει, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να γίνει καμία αυτοδιόρθωση, η
φορολογική αρχή έπρεπε να προβεί σε τακτοποίηση της καταστάσεως. Ως εκ
τούτου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται βάσει ποιας διαδικασίας, δηλαδή,
βάσει ένδικης διοικητικής διαδικασίας ή βάσει νέας διαδικασίας ενώπιον
της φορολογικής αρχής, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης πρέπει να είναι
σε θέση να ανακτήσει το ποσό του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ.

Υπό
τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την
ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα
προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Πρέπει
οι διατάξεις της οδηγίας [2006/112] και, ιδίως οι αρχές της
αναλογικότητας, της φορολογικής ουδετερότητας και της
αποτελεσματικότητας, να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε
πρακτική βάσει της οποίας η φορολογική αρχή κράτους μέλους, χωρίς να
συντρέχει φορολογική απάτη, δεν επιτρέπει, κατά την εκκαθάριση του
φόρου, την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση βάσει τιμολογίου ΦΠΑ
εκδοθέντος σύμφωνα με το κοινό φορολογικό καθεστώς, με το σκεπτικό ότι
το σχετικό με τη συναλλαγή τιμολόγιο έπρεπε να έχει εκδοθεί σύμφωνα με
το καθεστώς αντιστροφής της επιβαρύνσεως, αλλά χωρίς η φορολογική αρχή
να εξετάσει, προτού αποκλείσει την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση,

–        αν
ο εκδότης του τιμολογίου μπορεί να επιστρέψει στον λήπτη του τιμολογίου
το ποσό του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, και

–        αν
ο εκδότης του τιμολογίου μπορεί νομίμως (σύμφωνα με το εσωτερικό δίκαιο
του κράτους μέλους) να προβεί σε διόρθωση του τιμολογίου στο πλαίσιο
αυτοδιορθώσεως και κατ’ αυτόν τον τρόπο να αναζητήσει από τη φορολογική
αρχή τον αχρεωστήτως καταβληθέντα φόρο;

2)      Πρέπει
οι διατάξεις της οδηγίας [2006/112], ιδίως οι αρχές της αναλογικότητας,
της φορολογικής ουδετερότητας και της αποτελεσματικότητας, να
ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε πρακτική βάσει της οποίας
η φορολογική αρχή κράτους μέλους δεν επιτρέπει, κατά την εκκαθάριση του
φόρου, την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση βάσει τιμολογίου ΦΠΑ
εκδοθέντος σύμφωνα με το κοινό φορολογικό καθεστώς, με το σκεπτικό ότι
το σχετικό με τη συναλλαγή τιμολόγιο έπρεπε να έχει εκδοθεί σύμφωνα με
το καθεστώς αντιστροφής της επιβαρύνσεως, αλλά η φορολογική αρχή δεν
διατάσσει, κατά την εκκαθάριση του φόρου, την επιστροφή στον λήπτη του
τιμολογίου του ποσού του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, καίτοι ο
εκδότης του τιμολογίου έχει καταβάλει στο δημόσιο ταμείο το ποσό του
αναγραφόμενου στα τιμολόγια ΦΠΑ;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Με
τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να συνεξετασθούν, το αιτούν
δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η οδηγία 2006/112 καθώς και οι αρχές
της αναλογικότητας, της φορολογικής ουδετερότητας και της
αποτελεσματικότητας πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι
αντιτίθενται σε πρακτική της φορολογικής αρχής κατά την οποία, ελλείψει
εικαζόμενης απάτης, η εν λόγω αρχή δεν επιτρέπει σε επιχείρηση να
ασκήσει το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ τον οποίο η επιχείρηση αυτή, ως
λήπτης των υπηρεσιών, κατέβαλε αχρεωστήτως στον πάροχο των υπηρεσιών
βάσει τιμολογίου που εξέδωσε ο πάροχος αυτός σύμφωνα με τους κανόνες του
κοινού φορολογικού καθεστώτος ΦΠΑ, ενώ η κρίσιμη συναλλαγή ενέπιπτε
στο καθεστώς αντιστροφής της επιβαρύνσεως, χωρίς η φορολογική αρχή

–        να
εξετάσει, προτού αποκλείσει την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως, κατά
πόσον ο εκδότης του ως άνω εσφαλμένου τιμολογίου μπορεί να επιστρέψει
στον αποδέκτη του τιμολογίου αυτού το ποσό του αχρεωστήτως καταβληθέντος
ΦΠΑ και μπορεί να διορθώσει το εν λόγω τιμολόγιο στο πλαίσιο
διαδικασίας αυτοδιορθώσεως, σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία,
προκειμένου να ανακτήσει τον φόρο τον οποίο κατέβαλε αχρεωστήτως στο
δημόσιο ταμείο, ή

–        να αποφασίσει να
επιστρέψει η ίδια στον αποδέκτη του ίδιου τιμολογίου τον φόρο που αυτός
κατέβαλε αχρεωστήτως στον εκδότη του τιμολογίου και ο εκδότης
απέδωσε, στη συνέχεια, αχρεωστήτως στο δημόσιο ταμείο.

Η απόφαση του Ευρωπαϊκού δικαστηρίου

Η
οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με
το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την
οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010, καθώς και οι
αρχές φορολογικής ουδετερότητας και της αποτελεσματικότητας πρέπει να
ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε πρακτική της
φορολογικής αρχής κατά την οποία, ελλείψει εικαζόμενης απάτης, η εν λόγω
αρχή δεν επιτρέπει σε επιχείρηση να ασκήσει το δικαίωμα εκπτώσεως του
φόρου προστιθέμενης αξίας τον οποίο η επιχείρηση αυτή, ως λήπτης
υπηρεσιών, κατέβαλε αχρεωστήτως στον πάροχο των υπηρεσιών βάσει
τιμολογίου που εξέδωσε ο πάροχος αυτός σύμφωνα με τους κανόνες του
κοινού φορολογικού καθεστώτος του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ενώ η
κρίσιμη πράξη ενέπιπτε στο καθεστώς αντιστροφής της επιβαρύνσεως, χωρίς η
φορολογική αρχή

–        να εξετάσει,
προτού αποκλείσει την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως, κατά πόσον ο
εκδότης του ως άνω εσφαλμένου τιμολογίου μπορεί να επιστρέψει στον
αποδέκτη του τιμολογίου αυτού το ποσό του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ
και μπορεί να διορθώσει το εν λόγω τιμολόγιο στο πλαίσιο διαδικασίας
αυτοδιορθώσεως, κατά την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία, προκειμένου να
ανακτήσει τον φόρο τον οποίο κατέβαλε αχρεωστήτως στο δημόσιο ταμείο, ή

–        να
αποφασίσει να επιστρέψει η ίδια στον αποδέκτη του ίδιου τιμολογίου τον
φόρο που αυτός κατέβαλε αχρεωστήτως στον εκδότη του τιμολογίου και ο
εκδότης απέδωσε, στη συνέχεια, αχρεωστήτως στο δημόσιο ταμείο.

Πάντως,
κατά τις αρχές αυτές, σε περίπτωση που η επιστροφή, από τον πάροχο των
υπηρεσιών στον λήπτη των υπηρεσιών αυτών, του εσφαλμένως αναγραφέντος
στο τιμολόγιο ΦΠΑ καθίσταται αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερής, ιδίως σε
περίπτωση αφερεγγυότητας του παρόχου, ο λήπτης των υπηρεσιών πρέπει να
μπορεί να απευθύνει το αίτημά του περί επιστροφής του φόρου απευθείας
στη φορολογική αρχή.