ΔΕΕ – Δυνατότητα του υποκείμενου στον ΦΠΑ να διορθώσει τις φορολογικές δηλώσεις που έχουν αποτελέσει ήδη αντικείμενο φορολογικού ελέγχου

Με μία πρόσφαση απόφασή του το Δικαστήριο της ευρωπαικής ένωσης αποφάσισε ότι οι αρχές της αποτελεσματικότητας, της φορολογικής ουδετερότητας και της
αναλογικότητας του ΦΠΑ,  έχουν την έννοια ότι αντιβαίνουν σε αυτές εθνική ρύθμιση, η οποία, κατά παρέκκλιση
από την πενταετή προθεσμία παραγραφής που προβλέπεται από το εθνικό
δίκαιο για τη διόρθωση των δηλώσεων του φόρου προστιθέμενης αξία (ΦΠΑ),
δεν επιτρέπει, σε υποκείμενο στον φόρο να προβεί σε τέτοια διόρθωση προκειμένου
να ασκήσει το δικαίωμά του εκπτώσεως αποκλειστικώς και μόνον επειδή η
διόρθωση αυτή αφορά περίοδο που αποτέλεσε ήδη αντικείμενο φορολογικού
ελέγχου.

Ιστορικό 

Η Zabrus υποβλήθηκε σε έλεγχο όσον αφορά τον ΦΠΑ για την περίοδο από την 1η Μαΐου 2014 έως τις 30 Νοεμβρίου 2014. Ο έλεγχος αυτός περατώθηκε με έκθεση της 26ης Ιανουαρίου 2015.Στις 25 Μαΐου 2015 η Zabrus υπέβαλε δήλωση ΦΠΑ, για τον Απρίλιο του 2015, με δικαίωμα επιλογής ως προς την επιστροφή του φόρου αυτού. Με την ευκαιρία αυτή, ζήτησε ιδίως την επιστροφή δυο ποσών ύψους, αντιστοίχως, 39 637 ρουμανικών λέου (RON) και 26 627 RON. Το πρώτο ποσό καταχωρίστηκε στη δήλωση αυτή κατόπιν της διορθώσεως, μετά την περάτωση του εν λόγω φορολογικού ελέγχου, λογιστικού σημειώματος συμψηφισμού του ΦΠΑ του Ιουλίου του 2014. Το δεύτερο ποσό προκύπτει από τη διόρθωση, τον Φεβρουάριο του 2015, των πράξεων που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια του έτους 2014, για τις οποίες η Zabrus εντόπισε τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, στα λογιστικά της βιβλία, μόνο μετά τον εν λόγω φορολογικό έλεγχο.Στη συνέχεια, η Zabrus υποβλήθηκε σε φορολογικό έλεγχο που κάλυπτε την περίοδο από την 1η Δεκεμβρίου 2014 έως τις 30 Απριλίου 2015. Ο φορολογικός αυτός έλεγχος περατώθηκε με έκθεση εκδοθείσα στις 9 Ιουλίου 2015.Η φορολογική αρχή αρνήθηκε την επιστροφή των ποσών του ΦΠΑ ύψους 39 637 RON και 26 627 RON, με την αιτιολογία ότι τα ποσά που αξιώνονται αφορούν πράξεις πραγματοποιηθείσες σε φορολογική περίοδο προγενέστερη της περιόδου ελέγχου, η οποία αποτέλεσε ήδη αντικείμενο φορολογικού ελέγχου όσον αφορά τον ΦΠΑ, περατωθέντος στις 26 Ιανουαρίου 2015. Η αρχή επισήμανε ότι, σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση, η αρχή της μοναδικότητας του φορολογικού ελέγχου αποκλείει την επιστροφή των ποσών αυτών που αξιώνονται από τη Zabrus, διότι, όσον αφορά την ήδη ελεγχθείσα περίοδο, δεν διαπιστώθηκε καμία παρατυπία ως προς τις εισφορές του ΦΠΑ, τα δε ελεγκτικά όργανα δεν εξέδωσαν καμία απόφαση περί λήψεως μέτρων από τη Zabrus.Η Zabrus επιδίωξε, ανεπιτυχώς, με διάφορα διοικητικά μέσα, να κάνει χρήση του δικαιώματός της επιστροφής του ΦΠΑ.

Η υπόθεση τελικά κατέληξε στο Ευρπαικό Δικαστήριο το οποίο με τα εξής ανδιαφέροντα σκεπτικά δικαίωσε την εταιρία :

– Όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα των υποκείμενων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή αποδόθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει καθιερώσει ο νομοθέτης της Ένωσης.Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων του ΦΠΑ είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή αποδίδεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει με τον τρόπο αυτό την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, καταρχήν, στον ΦΠΑ.

Κατά το γράμμα του άρθρου 167 και του άρθρου 179, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το δικαίωμα εκπτώσεως ασκείται, καταρχήν, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου με αυτήν κατά την οποία γεννήθηκε, δηλαδή κατά τον χρόνο που ο φόρος καθίσταται απαιτητός.Εντούτοις, δυνάμει των άρθρων 180 και 182 της εν λόγω οδηγίας, μπορεί να επιτραπεί στον υποκείμενο στον φόρο να προβεί στην έκπτωση, ακόμα και αν δεν έχει ασκήσει το δικαίωμά του κατά τη διάρκεια της περιόδου κατά την οποία γεννήθηκε το δικαίωμα αυτό, με την επιφύλαξη της τήρησης ορισμένων όρων και προϋποθέσεων που καθορίζουν οι εθνικές νομοθεσίες .Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως χωρίς κανέναν χρονικό περιορισμό θα αντέβαινε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκείμενου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής. Ως εκ τούτου, η αποκλειστική προθεσμία, η παρέλευση της οποίας συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος εκπτώσεως ως κύρωση κατά όσων υποκείμενων στον φόρο δεν είναι αρκούντως επιμελείς και έχουν παραλείψει να ζητήσουν την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, δεν μπορεί να θεωρείται μη συμβατή με το καθεστώς που θεσπίζει η οδηγία περί ΦΠΑ, εφόσον η προθεσμία αυτή, αφενός, ισχύει κατά τον ίδιο τρόπο τόσο για τα δικαιώματα που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο στον φορολογικό τομέα όσο και για τα αντίστοιχα δικαιώματα που στηρίζονται στο δίκαιο της Ένωσης (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, δεν καθιστά στην πράξη αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως (αρχή της αποτελεσματικότητας) .Το γεγονός ότι μια εθνική ρύθμιση, στερεί από τον υποκείμενο στον φόρο τη υνατότητα διορθώσεως της δηλώσεως ΦΠΑ συντομεύοντας την προθεσμία που του τάχθηκε για τον σκοπό αυτό, δεν συνάδει με την αρχή της αποτελεσματικότητας.Η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί, κατά πάγια νομολογία, να εκπίπτει ο φόρος εισροών αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις.Όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, βεβαίως, ο εθνικός νομοθέτης έχει τη δυνατότητα να συνοδεύσει τις τυπικές προϋποθέσεις των υποκείμενων στον φόρο με κυρώσεις δυνάμενες να τους παρακινούν στην τήρηση των λόγω υποχρεώσεων με σκοπό τη διασφάλιση της εύρυθμης λειτουργίας του συστήματος του ΦΠΑ.Επομένως, διοικητικό πρόστιμο μπορεί, ιδίως, να επιβληθεί εις βάρος αμελούς υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος διορθώνει τη δήλωση ΦΠΑ βάσει δικαιολογητικών του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ εγγράφων τα οποία είχε στην κατοχή του κατά τον χρόνο υποβολής της δηλώσεώς του για τον φόρο αυτό, ή μετά την ανακάλυψη σφάλματος καταχωρίσεως που μεταβάλει το ποσό του προς επιστροφή ΦΠΑ.Ωστόσο, τα κράτη μέλη επιβάλλεται, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία, καθιστούν μεν δυνατή την αποτελεσματική επίτευξη του επιδιωκόμενου από την εθνική ρύθμιση σκοπού, πλην όμως θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τις αρχές που θέτει η νομοθεσία της Ένωσης, όπως είναι η θεμελιώδης αρχή του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ.Ως εκ τούτου, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, λαμβανομένης υπόψη της εξέχουσας θέσεως που έχει το δικαίωμα εκπτώσεως εντός του κοινού συστήματος ΦΠΑ, κύρωση που συνίσταται σε πλήρη αποκλεισμό του δικαιώματος εκπτώσεως έχει προφανώς δυσανάλογο χαρακτήρα σε περιπτώσεις στις οποίες δεν έχει διαπιστωθεί απάτη ή ζημία εις βάρος του κρατικού προϋπολογισμού.

Ένα εθνικό σύστημα φορολογικού ελέγχου, όπως το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης, το οποίο δεν επιτρέπει στον υποκείμενο στον φόρο να διορθώσει τη δήλωση ΦΠΑ, ενώ προβλέπει τέτοια διόρθωση όταν αυτή πραγματοποιείται προς εκτέλεση πράξεως φορολογικής αρχής, καθώς και τη δυνατότητα της αρχής αυτής να διενεργεί επανέλεγχο οσάκις διαθέτει νέα στοιχεία, δεν αποσκοπεί στην προστασία των δικαιωμάτων των υποκείμενων στον φόρο ούτε εξυπηρετεί την εφαρμογή της αρχής της ασφάλειας δικαίου. Στην πραγματικότητα, ένα τέτοιο σύστημα, συνοδευόμενο από τις ανωτέρω εξαιρέσεις, αποσκοπεί κυρίως στην αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και στη λειτουργία της εθνικής διοικήσεως.

Η τελική απόφαση

Τα άρθρα 167, 168, 179, 180 και 182 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010, καθώς και οι αρχές της αποτελεσματικότητας, της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας έχουν την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτές εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία, κατά παρέκκλιση από την πενταετή προθεσμία παραγραφής που προβλέπεται από το εθνικό δίκαιο για τη διόρθωση των δηλώσεων του φόρου προστιθέμενης αξία (ΦΠΑ), δεν επιτρέπει, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, σε υποκείμενο στον φόρο να προβεί σε τέτοια διόρθωση προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμά του εκπτώσεως αποκλειστικώς και μόνον επειδή η διόρθωση αυτή αφορά περίοδο που αποτέλεσε ήδη αντικείμενο φορολογικού ελέγχου.Δείτε την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου