ΔΕΕ – Η απαλλαγή από το ΦΠΑ κατά την εξαγωγή εφαρμόζεται στην παροχή υπηρεσιών εμπορευματικών μεταφορών με προορισμό τρίτη χώρα, οσάκις οι υπηρεσίες αυτές δεν παρέχονται απευθείας στον αποστολέα ή στον παραλήπτη των εν λόγω αγαθών.
Η απόφαση αυτή του ΔΕΕ στην υπόθεση C-288/16 αφορά την ερμηνεία του άρθρου 146,
παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της
28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης
αξίας.
Η
αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της «L.Č.» IK και
της Valsts ieņēmumu dienests (φορολογικής αρχής, Λεττονία) με
αντικείμενο την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί πράξεων
εμπορευματικών μεταφορών που πραγματοποιήθηκαν κατά τα έτη 2008 έως
2010.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Δυνάμει
συμβάσεων με διαφόρους αποστολείς, η «Atek» SIA ανέλαβε τη μεταφορά
εμπορευμάτων που είχαν υπαχθεί σε καθεστώς διαμετακομίσεως από το λιμάνι
της Ρίγας (Λεττονία) στη Λευκορωσία.
Δυνάμει άλλης συμβάσεως, η «Atek» ανέθεσε στην «L.Č.» την πραγματική εκτέλεση αυτής της μεταφοράς εμπορευμάτων.
Η
εν λόγω μεταφορά εκτελέστηκε με οχήματα ιδιοκτησίας της «Atek» τα οποία
είχε εκμισθώσει στην «L.Č.», ενώ έναντι των αποστολέων των εμπορευμάτων
αυτών η «Atek» ενήργησε ως μεταφορέας. Η δε «L.Č.» ανέλαβε την οδήγηση,
τις επισκευές και τον εφοδιασμό με καύσιμα των οχημάτων αυτών καθώς και
τις τελωνειακές διατυπώσεις στα σημεία διελεύσεως των συνόρων, τη
φύλαξη των εμπορευμάτων, τη μεταφορά τους στον παραλήπτη και τις
αναγκαίες εργασίες φορτώσεως και εκφορτώσεώς τους.
Εκτιμώντας ότι είχε παράσχει υπηρεσίες συνδεόμενες με τη διαμετακόμιση, η «L.Č.» εφήρμοσε επ’ αυτών συντελεστή ΦΠΑ 0 %.
Στην
«L.Č.» διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος για το διάστημα από τον
Ιανουάριο 2008 έως τον Δεκέμβριο 2010. Κατόπιν του ελέγχου αυτού, η
φορολογική αρχή εξέδωσε συμπληρωματική πράξη επιβολής ΦΠΑ καταβλητέου
στον κρατικό προϋπολογισμό, προστίμου και τόκων υπερημερίας.
Με
απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2011, η φορολογική αρχή επιβεβαίωσε τον
υπολογισμό αυτόν, για τον λόγο ότι η «L.Č.» δεν δικαιούτο να εφαρμόσει
συντελεστή ΦΠΑ 0 % στις παρασχεθείσες υπηρεσίες στο πλαίσιο της
συμβάσεως που είχε συνάψει με την «Atek», δεδομένου ότι, αφενός,
ελλείψει νομικού δεσμού με τον αποστολέα ή τον παραλήπτη των
μεταφερθέντων εμπορευμάτων, οι υπηρεσίες αυτές δεν μπορούσαν να
εξομοιωθούν με υπηρεσίες αποστολέα ή παραγγελιοδόχου μεταφοράς και ότι,
αφετέρου, η «L.Č.», μη κατέχοντας την απαιτούμενη από το λεττονικό
δίκαιο άδεια, δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως έχουσα την ιδιότητα του
μεταφορέα και, κατά συνέπεια, δεν νομιμοποιείτο να πραγματοποιεί
μεταφορές εμπορευμάτων.
Η
«L.Č.» άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του
administratīvā rajona tiesa (πρωτοβάθμιου διοικητικού δικαστηρίου,
Λεττονία), το οποίο, με απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2012, την απέρριψε.
Επιληφθέν
της κατά της αποφάσεως αυτής ασκηθείσας εφέσεως, το Administratīvā
apgabaltiesa (περιφερειακό διοικητικό εφετείο, Λεττονία), με απόφαση της
29ης Μαΐου 2014, την έκανε εν μέρει δεκτή και εν μέρει την απέρριψε.
Ειδικότερα, το δικαστήριο αυτό απεφάνθη ότι, ελλείψει νομικού δεσμού
μεταξύ του αποστολέα ή του παραλήπτη των εμπορευμάτων και της «L.Č.», οι
υπηρεσίες τις οποίες αυτή η τελευταία παρέσχε δεν μπορούσαν να
εξομοιωθούν με υπηρεσίες αποστολέα ή παραγγελιοδόχου μεταφοράς, αλλά
αποτελούσαν παροχή υπηρεσιών οδηγού που συνίστατο στη διάθεση οδηγού για
όχημα ιδιοκτησίας μεταφορέα ο οποίος ήταν κάτοχος αδείας διεθνών
εμπορευματικών μεταφορών, εν προκειμένω της «Atek», και ότι η «L.Č.»,
καθόσον στερείτο μιας τέτοιας άδειας, δεν μπορούσε να θεωρηθεί ούτε ως
έχουσα την ιδιότητα του μεταφορέα. Ως εκ τούτου, κατά το δικαστήριο
αυτό, δεν μπορούσε να εφαρμοσθεί συντελεστής ΦΠΑ 0 % στις υπηρεσίες τις
οποίες παρέσχε η «L.Č.».
Η
«L.Č.» άσκησε ενώπιον του Augstākā tiesa (Ανώτατου Δικαστηρίου,
Λεττονία) αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως του Administratīvā
apgabaltiesa (περιφερειακό διοικητικό εφετείο), στον βαθμό που απέρριπτε
την έφεσή της.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Με
τα ερωτήματά του, των οποίων επιβάλλεται η από κοινού εξέταση, το
αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 146, παράγραφος 1,
στοιχείο εʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια
ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή εφαρμόζεται σε πράξη
όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, ήτοι στην παροχή υπηρεσιών
εμπορευματικών μεταφορών με προορισμό τρίτη χώρα, οσάκις οι υπηρεσίες
αυτές δεν παρέχονται απευθείας στον αποστολέα ή στον παραλήπτη των εν
λόγω αγαθών.
Ειδικότερα,
το δικαστήριο αυτό ζητεί να διευκρινισθεί εάν η εφαρμογή της απαλλαγής
αυτής, η οποία απαιτεί οι παροχές των οικείων υπηρεσιών να «είναι άμεσα
συνδεδεμένες» με τις εξαγωγές ή με τις εισαγωγές αγαθών περί των οποίων
διαλαμβάνει η εν λόγω διάταξη, εξαρτάται από την ύπαρξη άμεσου νομικού
δεσμού, όπως είναι οι αμοιβαίες επιχειρηματικές σχέσεις, μεταξύ του
παρόχου των υπηρεσιών και του αποστολέα ή του παραλήπτη των οικείων
εμπορευμάτων.
Συναφώς,
πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 146 της οδηγίας 2006/112 αφορά την
απαλλαγή από τον ΦΠΑ πράξεων κατά την εξαγωγή εκτός της Ευρωπαϊκής
Ένωσης. Πράγματι, στο πλαίσιο του διεθνούς εμπορίου, μια τέτοια απαλλαγή
αποβλέπει στην τήρηση της αρχής της φορολογίας των οικείων αγαθών ή των
υπηρεσιών στον τόπο προορισμού τους. Κάθε πράξη εξαγωγής, καθώς και
κάθε πράξη η οποία εξομοιώνεται με μια τέτοια πράξη, πρέπει έτσι να
απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, προκειμένου να διασφαλίζεται ότι φορολογείται
αποκλειστικά στον τόπο όπου καταναλώνονται τα οικεία προϊόντα [βλ., όσον
αφορά το άρθρο 15 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης
Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των
σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου
προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.
Η
απαλλαγή του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας
2006/112 συμπληρώνει την απαλλαγή που προβλέπεται στο ίδιο αυτό άρθρο
146, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και σκοπεί, όπως και η τελευταία αυτή
απαλλαγή, να διασφαλίσει τη φορολόγηση της παροχής των οικείων υπηρεσιών
στον τόπο προορισμού τους, ήτοι στον τόπο καταναλώσεως των εξαγόμενων
προϊόντων.
Προς
τούτο, το εν λόγω άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, προβλέπει,
μεταξύ άλλων, ότι οι υπηρεσίες μεταφορών που είναι άμεσα συνδεδεμένες με
την εξαγωγή αγαθών εκτός της Ένωσης απαλλάσσονται του ΦΠΑ.
Τυχόν
διασταλτική ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως, η οποία θα περιελάμβανε
υπηρεσίες οι οποίες δεν παρέχονται άμεσα στον εξαγωγέα, τον εισαγωγέα ή
τον παραλήπτη τέτοιων αγαθών, θα μπορούσε να συνεπάγεται, για τα κράτη
μέλη και για τους οικείους επιχειρηματίες, περιορισμούς ασυμβίβαστους με
την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών την οποία επιτάσσει το άρθρο
131 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.
Συνεπώς,
από το γράμμα και τον σκοπό του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ,
της οδηγίας 2006/112 συνάγεται ότι η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνευθεί
υπό την έννοια ότι η ύπαρξη άμεσου δεσμού προϋποθέτει όχι μόνον ότι, εκ
του αντικειμένου τους, οι παροχές των οικείων υπηρεσιών συμβάλλουν στην
πραγματική εκτέλεση της εξαγωγής ή της εισαγωγής, αλλά επίσης ότι οι
υπηρεσίες αυτές παρέχονται απευθείας, κατά περίπτωση, στον εξαγωγέα, τον
εισαγωγέα ή τον παραλήπτη των αγαθών περί των οποίων διαλαμβάνει η εν
λόγω διάταξη.
Εν
προκειμένω, οι υπηρεσίες τις οποίες παρέσχε η «L.Č.» είναι, βεβαίως,
αναγκαίες για την πραγματική εκτέλεση της επίμαχης στο πλαίσιο της
κύριας δίκης πράξεως εξαγωγής. Εντούτοις, οι υπηρεσίες αυτές δεν
παρέχονται απευθείας στον παραλήπτη ή τον εξαγωγέα των εμπορευμάτων
αυτών, αλλά σε αντισυμβαλλόμενο αυτού του τελευταίου, ήτοι στην «Atek».
Περαιτέρω,
όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, οι εν λόγω υπηρεσίες
παρασχέθηκαν διά της χρήσεως οχημάτων ιδιοκτησίας της «Atek», η οποία
ενήργησε ως μεταφορέας έναντι των αποστολέων των εν λόγω εμπορευμάτων.
Ως
εκ τούτου, οι υπηρεσίες τις οποίες παρέσχε η «L.Č.» δεν εμπίπτουν στο
πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 146, παράγραφος 1,
στοιχείο εʹ, της οδηγίας 2006/112.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το
άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του
Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου
προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή
την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται στην παροχή
υπηρεσιών, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία αφορά πράξη μεταφοράς
αγαθών με προορισμό τρίτη χώρα, οσάκις οι υπηρεσίες αυτές δεν
παρέχονται απευθείας στον αποστολέα ή στον παραλήπτη των αγαθών αυτών.
