ΔΕΕ – Στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους του ΦΠΑ ως «μεταχειρισμένα αγαθά» τα εξαρτήματα αυτοκινήτων οχημάτων

Σε μια νέα δίκη του Ευρωπακού Δικαστηρίου σχετικά με το ΦΠΑ ο Γενικός Εισαγγελέας προτείνει προς το δικαστήριο, ότι το άρθρο 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112/EK πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ο όρος «μεταχειρισμένα αγαθά» περιλαμβάνει τα εξαρτήματα αυτοκινήτων οχημάτων τα οποία, αφού αφαιρεθούν από όχημα στο τέλος του κύκλου ζωής του που επιχείρηση δραστηριοποιούμενη στον τομέα της επαναχρησιμοποιήσεως οχημάτων απέκτησε από ιδιώτη, μεταπωλούνται ως ανταλλακτικά, επιτρέποντας στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή να υπαχθεί στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.

Υπενθυμίζουμε ότι Στην Ελληνική Νομοθεσία το καθεστώς του περιθωρίου για τα μεταχειρισμένα αγαθά προβλέπεται στο άρθρο 45 του ν. 2859/2000 Ιστορικό

Στην παρούσα υπόθεση, ζητείται από το Δικαστήριο να διευκρινιστεί εάν τα ανταλλακτικά αυτοκινήτων οχημάτων μπορούν να χαρακτηριστούν ως «μεταχειρισμένα αγαθά», κατά την έννοια του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112/EΚ (2).Η αίτηση αυτή έχει ιδιαίτερη σημασία για την εκκαλούσα της κύριας δίκης, καθόσον, σύμφωνα με την οδηγία αυτή, τα μεταχειρισμένα αγαθά υπάγονται στο ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, κατά το οποίο η βάση επιβολής του φόρου δυνάμει του καθεστώτος αυτού, δηλαδή το συνολικό περιθώριο κέρδους που πραγματοποιείται από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, συνίσταται στη διαφορά μεταξύ της τιμής πωλήσεως του αγαθού που ζητείται από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή και της τιμής αγοράς του.Η Sjelle Autogenbrug I/S είναι επιχείρηση δραστηριοποιούμενη στον τομέα της επαναχρησιμοποιήσεως οχημάτων, η κύρια δραστηριότητα της οποίας συνίσταται στη μεταπώληση μεταχειρισμένων ανταλλακτικών αυτοκινήτων που αφαιρούνται από οχήματα στο τέλος του κύκλου ζωής τους.Δευτερευόντως, η Sjelle Autogenbrug δραστηριοποιείται και στον τομέα της απορρύπανσης και της επεξεργασίας των αποβλήτων οχημάτων που βρίσκονται στο τέλος του κύκλου ζωής τους, παροχή για την οποία χρεώνει ένα πάγιο ποσό. Τέλος, ένα μικρότερο μέρος του συνολικού κύκλου εργασιών της επιχειρήσεως προέρχεται από την πώληση μετάλλων σκραπ που απομένουν μετά την αφαίρεση των ανταλλακτικών.Η εκ μέρους της Sjelle Autogenbrug αγορά οχημάτων που βρίσκονται στο τέλος του κύκλου ζωής τους, είτε πρόκειται για αποσυρόμενα οχήματα είτε για οχήματα πλήρως κατεστραμμένα, πραγματοποιείται από ιδιώτες και ασφαλιστικές εταιρείες που δεν υποβάλλουν δήλωση ΦΠΑ επί των πραγματοποιηθεισών πωλήσεων.Η Sjelle Autogenbrug υποβάλλει επί του παρόντος δήλωση ΦΠΑ σύμφωνα με τους εφαρμοστέους γενικούς κανόνες. Στις 15 Ιουλίου 2010, ζήτησε από τη φορολογική αρχή να εφαρμοστεί στη δραστηριότητα μεταπωλήσεως μεταχειρισμένων ανταλλακτικών που αφαιρούνται από οχήματα που βρίσκονται στο τέλος του κύκλου ζωής τους το ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αγαθά.Στις 6 Αυγούστου 2010, η φορολογική αρχή εξέδωσε δεσμευτική απόφαση για τη Sjelle Autogenbrug σύμφωνα με την οποία η επιχείρηση δεν είχε το δικαίωμα να υπαχθεί στο καθεστώς αυτό, καθόσον τα επίμαχα ανταλλακτικά αυτοκινήτων δεν εμπίπτουν στην κατά την εφαρμοστέα νομοθεσία έννοια των «μεταχειρισμένων αγαθών».Με διάταξη της 12ης Δεκεμβρίου 2011, το Landsskatteretten (πρωτοβάθμιο φορολογικό δικαστήριο, Δανία) επικύρωσε την απόφαση της φορολογικής αρχής. Κατόπιν τούτου η Sjelle Autogenbrug άσκησε έφεση κατά της ανωτέρω διατάξεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.Το Vestre Landsret (εφετείο της δυτικής περιφέρειας), διατηρώντας αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:«Δύνανται, υπό τις περιστάσεις της παρούσας υποθέσεως, τα εξαρτήματα οχημάτων στο τέλος του κύκλου ζωής τους, που επιχείρηση δραστηριοποιούμενη στον τομέα της επαναχρησιμοποιήσεως οχημάτων και καταχωρισμένη ως υποκείμενη σε ΦΠΑ αφαιρεί από όχημα προκειμένου να τα μεταπωλήσει ως ανταλλακτικά, να θεωρηθούν “μεταχειρισμένα αγαθά”, κατά την έννοια του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112;»Ανάλυση και προτάσεις του Εισαγγελέα Το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, που προβλέφθηκε από την οδηγία 94/5/ΕΚ (4) και ενσωματώθηκε στα άρθρα 311 έως 343 της οδηγίας 2006/112, θεσπίστηκε για την αντιμετώπιση αυτής της δυσχέρειας. Αποσκοπεί, αφενός, στην εναρμόνιση των καθεστώτων που εφαρμόζονται στα αγαθά που αποκτήθηκαν καινούργια και επιβαρύνονται με ΦΠΑ και τα οποία στη συνέχεια μεταπωλούνται ως μεταχειρισμένα αντικείμενα, και, αφετέρου, στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως και της νοθεύσεως του ανταγωνισμού μεταξύ υποκειμένων στον φόρο στον τομέα των μεταχειρισμένων αγαθών.Προκειμένου να υπαχθεί στο καθεστώς αυτό, ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής οφείλει να διαθέτει προς πώληση αγαθά που εμπίπτουν στην έννοια των «μεταχειρισμένων αγαθών», σύμφωνα με το άρθρο 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112.Σύμφωνα με το άρθρο 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112, τα μεταχειρισμένα αγαθά ορίζονται ως «τα κινητά ενσώματα αγαθά τα οποία είναι δυνατόν να επαναχρησιμοποιηθούν, ως έχουν ή μετά από επισκευή, εκτός των αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας και εκτός των πολύτιμων μετάλλων ή πολύτιμων λίθων, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη».Η χρήση, στον εν λόγω ορισμό, των όρων «τα οποία είναι δυνατόν να επαναχρησιμοποιηθούν» αποδεικνύει ότι, προκειμένου ένα αγαθό να μπορεί να χαρακτηριστεί ως «μεταχειρισμένο αγαθό», κατά την έννοια του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112, πρέπει να μπορεί να χρησιμοποιηθεί εκ νέου, αποκλειομένων σαφώς των καινούργιων αγαθών. Η εκ νέου αυτή χρήση δύναται να λαμβάνει χώρα χωρίς να είναι απαραίτητο να επισκευαστεί το αγαθό ή αφότου το αγαθό αυτό επισκευάστηκε. Αυτή είναι, κατά την άποψή μου, η έννοια που πρέπει να δοθεί στους όρους «ως έχουν ή μετά από επισκευή».Βάσει του ορισμού που δίδει ο νομοθέτης της Ένωσης, το ουσιώδες στοιχείο για τον χαρακτηρισμό του «μεταχειρισμένου αγαθού» είναι, κατά την άποψή μου, ότι το χρησιμοποιημένο αγαθό διατήρησε τα χαρακτηριστικά που είχε όταν ήταν καινούργιο. Επιπλέον, επισημαίνω ότι, στο άρθρο 2, σημείο 6, της οδηγίας 2000/53/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 18ης Σεπτεμβρίου 2000, για τα οχήματα στο τέλος του κύκλου ζωής τους, ο νομοθέτης της Ένωσης όρισε την «επαναχρησιμοποίηση» ως «οποιαδήποτε εργασία μέσω της οποίας κατασκευαστικά στοιχεία των οχημάτων στο τέλος του κύκλου ζωής τους χρησιμοποιούνται για τον ίδιο σκοπό για τον οποίο είχαν αρχικά σχεδιαστεί». Τα εξαρτήματα ενός αυτοκίνητου οχήματος ανταποκρίνονται πλήρως στην απαίτηση αυτή στο μέτρο που, ακόμη και αποχωριζόμενα από το όχημα αυτό, διατηρούν τα αρχικά χαρακτηριστικά τους καθώς θα επαναχρησιμοποιηθούν για τον ίδιο σκοπό σε άλλο όχημα. Επομένως, ελάχιστα σημασία έχει το ότι τα εξαρτήματα αυτά αφαιρέθηκαν από όχημα.Εξάλλου, κρίνεται σκόπιμο να υπενθυμιστεί ότι η επαναχρησιμοποίηση των ανταλλακτικών αυτοκινήτων οχημάτων που βρίσκονται στο τέλος του κύκλου ζωής τους ενθαρρύνεται σαφώς από τον νομοθέτη της Ένωσης. Στην αιτιολογική σκέψη 5 της οδηγίας 2000/53, ο νομοθέτης της Ένωσης επισημαίνει μάλιστα ότι υφίσταται μια θεμελιώδης αρχή κατά την οποία τα απόβλητα θα πρέπει να επαναχρησιμοποιούνται και να ανακτώνται και θα πρέπει να προτιμάται η επαναχρησιμοποίηση και η ανακύκλωση. Ο σκοπός αυτός δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί αν οι υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές, όπως η Sjelle Autogenbrug, που αγοράζουν αυτοκίνητα οχήματα για να ανακτήσουν τα εξαρτήματά τους και να τα μεταπωλήσουν εν συνεχεία ως ανταλλακτικά, δεν μπορούσαν να υπαχθούν στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.Τέλος, αν τα εξαρτήματα που αποσπώνται από αυτοκίνητα οχήματα στο τέλος του κύκλου ζωής τους και πωλούνται ως ανταλλακτικά δεν μπορούσαν να χαρακτηριστούν ως «μεταχειρισμένα αγαθά», κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112, δοθέντος εξάλλου ότι δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ούτε ως «καινούργια αγαθά», θα προέκυπτε νομικό κενό όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των εξαρτημάτων αυτών.Συνεπώς, τα εξαρτήματα αυτοκινήτων οχημάτων τα οποία, αφού αφαιρεθούν από όχημα στο τέλος του κύκλου ζωής του που επιχείρηση δραστηριοποιούμενη στον τομέα της επαναχρησιμοποιήσεως οχημάτων απέκτησε από ιδιώτες, μεταπωλούνται ως ανταλλακτικά πρέπει να χαρακτηριστούν ως «μεταχειρισμένα αγαθά».Κατόπιν της διευκρινίσεως αυτής, πρέπει να εξεταστεί αν το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους μπορεί να εφαρμοστεί σε αυτό το είδος αγαθών που αποτελούν τα ανταλλακτικά. Πράγματι, μολονότι το ερώτημα αφορά αποκλειστικά την έννοια των «μεταχειρισμένων αγαθών», ωστόσο διατυπώνεται στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης η οποία εγείρει το ζήτημα αν η Sjelle Autogenbrug μπορεί να υπαχθεί στο ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους ενόψει της ιδιαιτερότητας των επίμαχων αγαθών. Κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της κατά το άρθρο 267 ΣΛΕΕ διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, στο Δικαστήριο εναπόκειται να δώσει στο εθνικό δικαστήριο μια χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί . Επομένως, προκειμένου να δοθεί λυσιτελής απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, πρέπει να εξεταστεί αν η ιδιαιτερότητα των επίμαχων μεταχειρισμένων αγαθών κωλύει, όπως υποστηρίζει η Δανική Κυβέρνηση, την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους στη Sjelle Autogenbrug.Το άρθρο 315 της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι η βάση επιβολής του φόρου του καθεστώτος αυτού, δηλαδή το περιθώριο κέρδους του υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή συνίσταται στη διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης του αγαθού από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή και της τιμής αγοράς του. Οι δυσχέρειες που προκύπτουν εν προκειμένω αφορούν τον καθορισμό της τιμής αγοράς. Πράγματι, τα ανταλλακτικά αγοράζονται όχι αυτά καθεαυτά, αλλά ως μέρος ενός συνόλου, δηλαδή ενός οχήματος, για το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής κατέβαλε μια συνολική τιμή.Η Δανική και η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι ο σύνθετος χαρακτήρας της πράξεως που πραγματοποιείται κατά τη μετατροπή του οχήματος σε σκραπ (αφαίρεση εξαρτημάτων, αλλά και απορρύπανση, επεξεργασία αποβλήτων κ.λπ.) καθιστά τον καθορισμό της τιμής αγοράς των ανταλλακτικών αδύνατο. Η Δανική Κυβέρνηση εκτιμά, συγκεκριμένα, ότι, υπό τις περιστάσεις αυτές, αν επιτρεπόταν η εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, το γεγονός αυτό θα συνεπαγόταν κίνδυνο καταχρήσεων ή καταστρατηγήσεως του οικείου καθεστώτος, κατά το μέτρο που η επιχείρηση θα είχε τη δυνατότητα να καθορίσει τις τιμές αγοράς κατά τρόπον ώστε να προκύπτει το μικρότερο δυνατό περιθώριο κέρδους και έτσι να αποκτά πλεονέκτημα σε σχέση με τον ΦΠΑ.

Τα ανταλλακτικά αυτοκινήτου οχήματος, μολονότι αποτελούν αρχικώς μέρος ενός συνόλου, υποβλήθηκαν σε φορολόγηση επί των εισροών κατά την αγορά του οχήματος αυτού από τον ιδιώτη. Μέρος της τιμής πωλήσεως των ανταλλακτικών αυτών αποτελείται επομένως από την τιμή αγοράς του οχήματος στο τέλος του κύκλου ζωής του για το οποίο έχει ήδη καταβληθεί ένα ποσό ΦΠΑ από τον ιδιώτη πωλητή χωρίς ούτε αυτός ούτε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής να μπορεί να τον εκπέσει. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο σκοπός αποφυγής της διπλής φορολογήσεως θα διακυβευόταν αν τα μεταχειρισμένα αγαθά, όπως τα ανταλλακτικά αυτοκινήτων οχημάτων, δεν μπορούσαν να υπαχθούν στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους. Αυτό θα παραβίαζε άμεσα την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ.

Όσον αφορά τη συγκεκριμένη εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους στα μεταχειρισμένα αγαθά, όπως τα ανταλλακτικά των αυτοκινήτων οχημάτων, φρονώ ότι εναπόκειται στον εθνικό δικαστή να καθορίσει, δυνάμει της εφαρμοστέας εθνικής νομοθεσίας, τον τρόπο εφαρμογής του καθεστώτος αυτού στην επίδικη περίπτωση. Πολλά κράτη μέλη έχουν υιοθετήσει λύσεις που επιτρέπουν την αντιμετώπιση των δυσχερειών που συνδέονται με τον καθορισμό της τιμής αγοράς των ανταλλακτικών.Στη Γαλλία και στο Λουξεμβούργο, ιδίως, προβλέπεται, ως προς τις παραδόσεις αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, όταν δεν είναι εφικτό να καθοριστεί με ακρίβεια η τιμή αγοράς που καταβάλλεται στον πωλητή από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή ή όταν η τιμή αυτή δεν είναι σημαντική, ότι η βάση επιβολής φόρου μπορεί να συνίσταται σε ποσοστό 30 % της τιμής πωλήσεως.Μολονότι η λύση αυτή αφορά, ασφαλώς, τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας, εντούτοις φρονώ ότι μπορεί να εφαρμοστεί στα μεταχειρισμένα αγαθά των οποίων η τιμή αγοράς είναι επίσης δύσκολο να προσδιοριστεί.Σε κάθε περίπτωση, όπως ήδη ανέφερα, εναπόκειται στον εθνικό δικαστή να καθορίσει τον τρόπο με τον οποίο το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους μπορεί να εφαρμοστεί στην επίδικη περίπτωση.Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, εκτιμώ ότι το άρθρο 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ο όρος «μεταχειρισμένα αγαθά» περιλαμβάνει τα εξαρτήματα αυτοκινήτων οχημάτων τα οποία, αφού αφαιρεθούν από όχημα στο τέλος του κύκλου ζωής του που επιχείρηση δραστηριοποιούμενη στον τομέα της επαναχρησιμοποιήσεως οχημάτων απέκτησε από ιδιώτη, μεταπωλούνται ως ανταλλακτικά, επιτρέποντας στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή να υπαχθεί στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο Vestre Landsret (εφετείο της δυτικής περιφέρειας, Δανία) ως εξής:Το άρθρο 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ο όρος «μεταχειρισμένα αγαθά» περιλαμβάνει τα εξαρτήματα αυτοκινήτων οχημάτων τα οποία, αφού αφαιρεθούν από όχημα στο τέλος του κύκλου ζωής του που επιχείρηση δραστηριοποιούμενη στον τομέα της επαναχρησιμοποιήσεως οχημάτων απέκτησε από ιδιώτη, μεταπωλούνται ως ανταλλακτικά, επιτρέποντας στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή να υπαχθεί στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.

Δείτε το συνολικό κείμενο των προτάσεων του Γενικού εισαγγελέα στο φορολογικό αρχείο του κόμβου