Εικονικό ή ανακριβές συμβόλαιο πώλησης ακινήτου ως προς την αξία πώλησης επιφέρει τις κυρώσεις του εικονικού τιμολογίου

Με πρόσφατη απόφαση του, το ΣτΕ  (ΣτΕ 1317/2017) έκρινε ότι το συμβόλαιο μεταβίβασης είναι φορολογικό στοιχείο και σε περίπτωση που είναι ανακριβές ή εικονικό ως προς την
αξία της πώλησης του ακινήτου από τον επιτηδευματία, στοιχειοθετείται
παράβαση του ΚΒΣ, για την οποία επιβάλλεται σε βάρος του πρόστιμο, κατά
τα οριζόμενα στο άρθρο 5 παρ. 10 του Ν. 2523/1997.

Το σκεπτικό του ΣτΕ

Επειδή, η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στον
ΚΒΣ στοιχείων επιβάλλεται με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών
υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (βλ. άρθρο 1 του
ΚΒΣ). Οι διατάξεις της παραγράφου 16 του άρθρου 12 και της
παραγράφου 4 του άρθρου 13 του ΚΒΣ προβλέπουν ότι, για ορισμένες
συναλλαγές του επιτηδευματία, μεταξύ των οποίων και η πώληση ακινήτων,
δεν εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξη πώλησης, εφόσον συντάσσεται συμβόλαιο
μεταβίβασης. Παράλληλα, οι ίδιες διατάξεις προβλέπουν ότι δεν εκδίδεται
τιμολόγιο ή απόδειξη πώλησης και σε άλλες περιπτώσεις, εφόσον
εκδίδονται άλλα έγγραφα που περιλαμβάνουν τα στοιχεία του τιμολογίου ή
της απόδειξης πώλησης και αντίτυπο αυτών των εγγράφων παραδίδεται στον
πελάτη.

Από τη συστηματική ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων προκύπτει ότι ο λόγος για τον
οποίο προβλέπεται ότι δεν εκδίδεται τιμολόγιο ή απόδειξης πώλησης σε
περίπτωση πώλησης ακινήτου, υπό την προϋπόθεση της σύνταξης συμβολαίου
μεταβίβασης, είναι ότι το συμβόλαιο αυτό, που συντάσσεται για την οικεία
συναλλαγή με τη σύμπραξη του επιτηδευματία, και αποτελεί, μάλιστα,
δημόσιο έγγραφο, παραδιδόμενο στον αγοραστή, έχει κατά το νόμο
περιεχόμενο που (υπερ)καλύπτει τα στοιχεία του τιμολογίου ή της
απόδειξης πώλησης και, κατά λογική ακολουθία, την ανάγκη έκδοσης από τον
επιτηδευματία τέτοιου στοιχείου, για την εξασφάλιση (του ελέγχου) της
τήρησης των σχετικών φορολογικών υποχρεώσεων (πρβλ. ΣτΕ 1020/2017,
ΣτΕ 4465/2014). Συνεπώς, σε τέτοια περίπτωση, το συμβόλαιο μεταβίβασης του
ακινήτου αποτελεί το προβλεπόμενο από τον ΚΒΣ παραστατικό στοιχείο της
πώλησης, αντί για το τιμολόγιο ή την απόδειξη πώλησης. Η ερμηνεία αυτή
επιρρωνύεται από την προπαρατεθείσα αιτιολογική έκθεση των παραγράφων 17
και 18 του άρθρου 9 του Ν. 2753/1999 (τροποποιητικών, αντίστοιχα, των
διατάξεων της παραγράφου 16 του άρθρου 12 και της παραγράφου 4 του
άρθρου 13 του ΚΒΣ), στην οποία γίνεται ρητή αναφορά σε έκδοση άλλων
παραστατικών αντί τιμολογίων ή αποδείξεων πώλησης. Συνακόλουθα, σε
περίπτωση που το συμβόλαιο είναι ανακριβές ή
εικονικό ως προς την αξία της πώλησης του ακινήτου από τον
επιτηδευματία, στοιχειοθετείται παράβαση του ΚΒΣ, για την οποία
επιβάλλεται σε βάρος του πρόστιμο, κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του
{start}άρθρου 5 παρ. 10{end} του Ν. 2523/1997, η οποία είναι, κατά τούτο, σαφής και
αρκούντως προβλέψιμη στην εφαρμογή της, για το μέσο επιμελή
επιτηδευματία. 

Το ως άνω σκεπτικό του του ΣτΕ βασίστηκε στις παρακάτω διατάξεις:

Επειδή, ο ΚΒΣ (Π.Δ. 186/1992, Α’ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν
προκειμένω, χρόνο, ορίζει, στο άρθρο 2 παρ. 1 (όπως η παράγραφος αυτή
αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ. 134/1996, Α 105), ότι
«Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού
Κώδικα που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει
στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή
γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη
επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες,
αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει,
ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις
καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την
έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση», στο
άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για
λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από
επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4
του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματος τους ή
την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση
αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας
εκδίδεται τιμολόγιο. […],.2. […]. 9. [όπως η παράγραφος αυτή
Αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ». 4 του Ν. 3052/2002, Α 22] Στο
τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των
συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή
οι αριθμοί των δελτίων αποστολής ή ποσοτικής παραλαβής που εκδόθηκαν για
τη διακίνηση ή την παραλαβή των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο. 10. Ως
πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων νοούνται το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία,
το επάγγελμα, η διεύθυνση, ο Α.Φ.Μ. και η αρμόδια Δ.Ο.Υ. […] 11. Ως
πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η
μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και
η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή
Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. […] Ακόμη αναγράφεται το συνολικό ποσό
της αξίας της συναλλαγής αριθμητικώς ή της αμοιβής αριθμητικώς,
καθώς και ολογράφως όταν εκδίδεται χειρόγραφο τιμολόγιο. […] 14. Το
τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των
αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση. […] 16. [όπως η παράγραφος αυτή
αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 παρ. 17 του Ν. 2753/1999, Α 249] Οι
διατάξεις του άρθρου αυτού δεν έχουν εφαρμογή: α) Στις πωλήσεις
ακινήτων, βιομηχανοστασίων, πλοίων, αυτοκινήτων, αεροσκαφών και λοιπών
μηχανημάτων, εφόσον συντάσσονται συμβόλαια μεταβίβασης […] β) Στις
πωλήσεις ύδατος μη ιαματικού, αεριόφωτος, ηλεκτρικού ρεύματος, θερμικής
ενέργειας ή παροχής τηλεπικοινωνιακών, ταχυδρομικών, τραπεζικών,
χρηματιστηριακών, χρηματοδοτικών εργασιών, καθώς και στις περιπτώσεις
είσπραξης ανταποδοτικών τελών και λοιπών συναφών δικαιωμάτων από το
Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ., Ο.Τ.Α., δημοτικές επιχειρήσεις και επιχειρήσεις
κοινής ωφέλειας, εφόσον από τα ανωτέρω πρόσωπα εκδίδονται άλλα έγγραφα
που περιλαμβάνουν τα στοιχεία του τιμολογίου, εκτός της δημόσιας
οικονομικής υπηρεσίας του αντισυμβαλλομένου και αντίτυπο αυτών των
εγγράφων παραδίδεται στον πελάτη. […]», στο άρθρο 13, ότι «1. Ο
επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας για κάθε
πώληση αγαθών, για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου, ή παροχή
υπηρεσιών προς το κοινό ή προς τα μέλη προμηθευτικού συνεταιρισμού με
βάση διατακτικές του, εκδίδει απόδειξη λιανικής πώλησης ή παροχή
υπηρεσιών, κατά περίπτωση. […] 2. [όπως το πρώτο εδάφιο της παραγράφου
αυτής αντικαταστάθηκε με το άρθρο 43 παρ. 10 του Ν.2214/1994, Α 75]
Στην απόδειξη λιανικής πώλησης ή παροχής υπηρεσιών αναγράφεται κατά
συντελεστή Φ.Π.Α. και η αξία της πώλησης ή το ποσό της αμοιβής, καθώς
και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών επί των αποδείξεων παροχής
υπηρεσιών που εκδίδουν όσοι τηρούν πρόσθετα βιβλία της παραγράφου 5 του
άρθρου 10. Οι επιτηδευματίες της παραγράφου 5 του άρθρου 10 του Κώδικα
αυτού, καθώς και οι επιτηδευματίες που ασκούν ελευθέριο επάγγελμα,
κατονομαζόμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/1955, στις
εκδιδόμενες αποδείξεις παροχής υπηρεσιών αναγράφουν το ονοματεπώνυμο και
τη διεύθυνση του πελάτη, το ποσό της αμοιβής αριθμητικώς καθώς και
ολογράφως, όταν αυτή εκδίδεται χειρόγραφη. 3. [όπως η παράγραφος αυτή
αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 8 του Ν.3052/2002, Α 221] Η απόδειξη
εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής του αγαθού. […]
4. [όπως το πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκε ως..με το
άρθρο 9 παρ. 18 του Ν.2753/1999, Α 249] Οι διατάξεις του άρθρου αυτού
δεν έχουν εφαρμογή στις συναλλαγές των περιπτώσεων α και β της
παραγράφου 16 του άρθρου 12 του Κώδικα αυτού, εφόσον από τις
επιχειρήσεις πώλησης των ειδών ή παροχής των υπηρεσιών αυτών ή από τα
πρόσωπα είσπραξης ανταποδοτικών τελών, εκδίδονται άλλα έγγραφα, που
περιλαμβάνουν τα στοιχεία της απόδειξης λιανικής πώλησης ή παροχής
υπηρεσιών και αντίτυπο αυτών των εγγράφων παραδίδεται στον πελάτη […]»
και, στο άρθρο 18, ότι «1. Η καταχώρηση στα βιβλία και στα στοιχεία
γίνεται χειρογράφως με μελάνη ή με χρήση Η/Υ ή με άλλη μηχανή, χωρίς
κενά διαστήματα επεγγραφές, παραπομπές στο περιθώριο ή ξέσματα. […] 2.
Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου,
πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του
Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά
στοιχεία. […]». Εξάλλου, στην αιτιολογική έκθεση του άρθρου 9 του Ν.
2753/1999 μνημονεύονται τα ακόλουθα σε σχέση με τις ανωτέρω διατάξεις
της παραγράφου 16 του άρθρου 12 και της παραγράφου 4 του άρθρου 13 του
ΚΒΣ: «Παράγραφος 17: Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής
αντικαθίσταται η παράγραφος 16 του άρθρου 12 [του ΚΒΣ] που αφορά τη
δυνατότητα έκδοσης άλλων παραστατικών αντί των οριζόμενων. Με την
αντικατάσταση αυτή διευρύνονται οι διατάξεις της παρ. 16 του άρθρου 12
που προβλέπουν για ορισμένες συναλλαγές τη μη έκδοση στοιχείων ή την
έκδοση άλλων παραστατικών αντί τιμολογίων. […] Παράγραφος 18: Με τις διατάξεις
της παραγράφου αυτής αντικαθίστανται οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου
13, για εναρμονισμό τους με τις διατάξεις της παρ. 16 του άρθρου 12, που
αντικαταστάθηκαν με την παρ. 17 του παρόντος νομοσχεδίου, ώστε οι υπόψη
διευρύνσεις να καταλαμβάνουν και τις ιδιωτικές συναλλαγές (συναλλαγές
με μη επιτηδευματίες – λιανικές)». Τέλος, ο Ν. 2523/1997 (ΦΕΚ 179 τ.Α’)
ορίζει, στο άρθρο 5 («Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και
Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) – αντικειμενικό σύστημα») τα εξής : «1. Όποιος
παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων […]
τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για
τον σκοπό αυτό καθεριώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές
βαρύτητας και ανώτατα όρια […]. Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο
κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. […] 10. Οι παρακάτω
περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες
εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως
ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδίαν διατάξεις, με τις οποίες
προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή
βαρύτητας : α) Όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή
έκδοση των στοιχείων, που ορίζονται από τον Κ.Β.Σ. και έχει ως
αποτέλεσμα την απόκρυψή της συναλλαγής ή μέρους αυτής η δε αποκρυβείσα
αξία είναι μεγαλύτερη των […] ευρώ, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε
παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που
αποκρύφτηκε. […] β) [όπως το πρώτο εδάφιο της περίπτωσης αυτής
αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 παρ. 6 του Ν. 3052/2002, Α 221] Η έκδοση
πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, […]
συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το
διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρηση, μη συμπεριλαμβανομένου
του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των […] ευρώ. […] Αν η αξία
του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για
το μέρος της εικονικής αξίας. […]».

Δείτε την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβουΣημείωση Taxheaven. Και με βάση τις διατάξεις που ισχύουν σήμερα (ΕΛΠ) ως προς την έκδοση τιμολογίων, το συμβόλαιο μεταβίβασης ακινήτου εξομοιώνεται με τιμολόγιο ή παραστατικό λιανικής πώλησης χωρίς να απαιτείται η έκδοση άλλου φορολογικού στοιχείου.  (Σχετική διάταξη {start}παρ 5 άρθρου 12{end} ν.4308/2014 και ΠΟΛ.1003/311.12.2014 παρ 12.5.1) «12.5.1 Με την παράγραφο αυτή ορίζεται ότι κάθε έγγραφο που περιέχει τα οριζόμενα στοιχεία (πληροφορίες) του παραστατικού λιανικής πώλησης εξομοιώνεται με παραστατικό λιανικής πώλησης (π.χ. συμβόλαια μεταβίβασης αγαθών, λογαριασμοί, εισιτήρια, τραπεζικά παραστατικά, ασφαλιστήρια συμβόλαια κ.λπ.). Διευκρινίζεται ότι δεν απαιτείται η έκδοση ξεχωριστού στοιχείου λιανικής για την είσπραξη αμοιβής από συμβολαιογράφους, εφόσον η αμοιβή αναγράφεται στο σχετικό συμβόλαιο, δεδομένου ότι το συμβόλαιο εξομοιώνεται στην περίπτωση αυτή με στοιχείο λιανικής βάσει των στοιχείων που περιέχει. Το ίδιο ισχύει αναλογικά και με τις ίδιες προϋποθέσεις για κάθε άλλο υπόχρεο (π.χ. δικαστικοί επιμελητές).»Υπενθυμίζουμε επίσης ότι οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, εφαρμόζονται για παραβάσεις που
διαπράχθηκαν στο χρονικό διάστημα μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54
και 55 του ν. 4174/2013, ενώ  καταργήθηκαν με την παράγραφο 6 του άρθρου 7 του
ν. 4337/2015 (από 17-10-2015).