Έκπτωση των εισφορών που παρακρατούνται από εισοδήματα κτηθέντα σε άλλο κράτος μέλος από το κράτος μέλος κατοικίας

Σε μια νέα δίκη του ΔΕΕ αποφασίστηκε ότι φορολογούμενος ο οποίος εργάζεται στη
δημόσια διοίκηση άλλου κράτους μέλους (από την κατοικία του) μπορεί να εκπέσει από τη βάση
επιβολής του φόρου εισοδήματος στο κράτος μέλος κατοικίας του τις
εισφορές ασφαλίσεως γήρατος και ασφαλίσεως ασθενείας που παρακρατήθηκαν
από τον μισθό του στο κράτος μέλος απασχολήσεως, σε αντίθεση προς τις
αντίστοιχες εισφορές που καταβάλλονται στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως
του κράτους μέλους κατοικίας του, καθόσον, βάσει της συμβάσεως μεταξύ
των δύο κρατών μελών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, ο μισθός
απαγορεύεται να φορολογηθεί στο κράτος μέλος κατοικίας του εργαζομένου
και απλώς αυξάνει τον εφαρμοστέο στα άλλα εισοδήματα φορολογικό
συντελεστή.

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

Οι αναιρεσείοντες στην κύρια δίκη είναι σύζυγοι και κατά τα έτη 2005 και 2006 κατοικούσαν στη Γερμανία, όπου φορολογήθηκαν από κοινού τα εισοδήματά τους.Ο W. Bechtel είχε κατά τα έτη 2005 και 2006 εισοδήματα από την εργασία του ως δημόσιος υπάλληλος στη γερμανική δημόσια διοίκηση ενώ η Marie-Laure Bechtel, γαλλικής ιθαγένειας, εργαζόταν ως δημόσιος υπάλληλος στη γαλλική φορολογική διοίκηση, εργασία από την οποία έλαβε μικτές αποδοχές ύψους 22 342 ευρώ το 2005 και 24 397 ευρώ το 2006.Βάσει των δελτίων μισθοδοσίας της, οι μικτές αποδοχές της αναιρεσείουσας στην κύρια δίκη μειώθηκαν κατά τα ποσά που παρακρατήθηκαν στην πηγή, και συγκεκριμένα την εισφορά για πολιτική σύνταξη, την εισφορά για πολιτική σύνταξη επί του μηνιαίου ακαθάριστου επιδόματος εξειδικεύσεως, την εισφορά στο κοινό ταμείο των εφοριακών υπαλλήλων, τις εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως αναπηρίας και συντάξεως επιζώντων των εφοριακών υπαλλήλων, την εισφορά εργαζομένου για ασφάλιση ασθενείας (εισφορά του μισθωτού στο ταμείο ασφαλίσεως ασθενείας) και την εισφορά για επικουρική σύνταξη στον δημόσιο τομέα.Η φορολογική διοίκηση του Offenburg αφαίρεσε από τη βάση υπολογισμού του φόρου εισοδήματος των αναιρεσειόντων στην κύρια δίκη τις μικτές αποδοχές της αναιρεσείουσας κατά τα έτη 2005 και 2006, ως εισοδήματα απαλλασσόμενα από φόρο βάσει της γαλλογερμανικής συμβάσεως.Ωστόσο, οι εν λόγω μικτές αποδοχές, μειωμένες κατά τα κονδύλια «πολιτική σύνταξη» και «πολιτική σύνταξη επί του μηνιαίου ακαθάριστου επιδόματος εξειδικεύσεως», ελήφθησαν υπόψη στο πλαίσιο υπολογισμού του φόρου κατ’ εφαρμογήν του προοδευτικού φορολογικού συντελεστή του άρθρου 32b, παράγραφος 1, σημείο 3, του EStG του 2002, προκειμένου να υπολογιστεί ο ισχύων ειδικός φορολογικός συντελεστής επί των φορολογητέων εισοδημάτων των αναιρεσειόντων στην κύρια δίκη.Οι αναιρεσείοντες στην κύρια δίκη, εκτιμώντας ότι οι παρακρατηθείσες εισφορές επί των αποδοχών της Marie-Laure Bechtel έπρεπε να αφαιρεθούν από τις αποδοχές που λαμβάνονταν υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου κατ’ εφαρμογήν του προοδευτικού φορολογικού συντελεστή, άσκησαν προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Baden-Württemberg (φορολογικού δικαστηρίου της Βάδης-Βυρτεμβέργης, Γερμανία). Κατόπιν απορρίψεως της προσφυγής αυτής με απόφαση της 31ης Ιουλίου 2013, άσκησαν αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία).

Το
δικαστήριο αυτό διευκρινίζει ότι, κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, και
το άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της γαλλογερμανικής συμβάσεως,
τα εισοδήματα που αποκομίζει η Marie-Laure Bechtel από τη δραστηριότητά
της στη Γαλλία πρέπει να εξαιρεθούν από τη βάση υπολογισμού του
γερμανικού φόρου εισοδήματος των αναιρεσειόντων στην κύρια δίκη.
Εντούτοις, δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους της κύριας δίκης ότι,
βάσει του άρθρου 32b, παράγραφος 1, σημείο 3, του EStG του 2002, τα
εισοδήματα αυτά πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον υπολογισμό του
εφαρμοστέου επί του φορολογητέου εισοδήματος των αναιρεσειόντων στην
κύρια δίκη ειδικού φορολογικού συντελεστή.

Κατά
την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, βάσει της ισχύουσας γερμανικής
νομοθεσίας, οι δαπάνες πρόνοιας που περιλαμβάνονται στα μικτές αποδοχές
της αναιρεσείουσας στην κύρια δίκη δεν εμπίπτουν ουσιαστικά στις
«επαγγελματικές δαπάνες», κατά την έννοια του άρθρου 9 του EStG του
2002.

Αντιθέτως,
οι εισφορές στο κοινό ταμείο των εφοριακών υπαλλήλων και οι εισφορές
για την επικουρική ασφάλιση αναπηρίας και συντάξεως επιζώντων των
εφοριακών υπαλλήλων, την επικουρική σύνταξη του δημόσιου τομέα και οι
εισφορές εργαζομένου για ασφάλιση ασθενείας μπορούν να περιληφθούν στην
έννοια των ειδικών δαπανών, καθόσον οι εν λόγω δαπάνες πρόνοιας
εμπίπτουν στις περιπτώσεις του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 2,
στοιχείο αʹ, ή του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 3, στοιχείο αʹ, του
EStG του 2002.

Ωστόσο,
το άρθρο 10, παράγραφος 2, σημείο 1, του EStG του 2002 εξαρτά την
έκπτωση δαπανών ως ειδικών δαπανών από την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω
δαπάνες δεν έχουν άμεση οικονομική σχέση με απαλλασσόμενα εισοδήματα.
Καθόσον όμως οι αποδοχές της αναιρεσείουσας στην κύρια δίκη
απαλλάσσονται της φορολογήσεως στη Γερμανία, υφίσταται τέτοια άμεση
οικονομική σχέση και δεν είναι δυνατή η έκπτωση των δαπανών πρόνοιας ως
ειδικών δαπανών, ανεξαρτήτως εάν, κατά τα έτη 2005 και 2006, είχε
καλυφθεί το οριζόμενο στο άρθρο 10, παράγραφος 3, του EStG του 2002
ανώτατο όριο εκπτώσεως ειδικών δαπανών χωρίς τις δαπάνες πρόνοιας της
αναιρεσείουσας στην κύρια δίκη, κάτι το οποίο δεν επισημαίνεται στις
προσβαλλόμενες αποφάσεις.

Οι
εισφορές πρόνοιας της αναιρεσείουσας στην κύρια δίκη δεν μπορούν να
εκπέσουν ούτε στο πλαίσιο προσδιορισμού του εφαρμοστέου επί του
φορολογητέου εισοδήματος των αναιρεσειόντων στην κύρια δίκη ειδικού
φορολογικού συντελεστή, σύμφωνα με το άρθρο 32b του EStG του 2002. Το
άρθρο 32b, παράγραφος 2, σημείο 2, του EStG του 2002 προβλέπει την
συνεκτίμηση των εισοδημάτων (Einkünfte). Όμως, η έκπτωση των ειδικών
δαπανών δεν είναι δυνατή κατά το στάδιο προσδιορισμού των εισοδημάτων
(Einkünfte).

Το
αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες σχετικά με τη συμβατότητα προς το
δίκαιο της Ένωσης της απαγορεύσεως εκπτώσεως των δαπανών πρόνοιας ως
ειδικών δαπανών. Κατά το δικαστήριο αυτό, η άρνηση παροχής σε
φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής της εκπτώσεως, από τη βάση υπολογισμού
του φόρου στη Γερμανία, του ποσού των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως που
καταβλήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος ή η άρνηση μειώσεως του οφειλόμενου
στη Γερμανία φόρου κατά το ποσό των εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως που
καταβλήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος, ενδέχεται να αποτρέψει τον εν λόγω
φορολογούμενο από την άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των
εργαζομένων και να συνιστά αδικαιολόγητο περιορισμό της εν λόγω
θεμελιώδους ελευθερίας.

Υπ’
αυτές τις συνθήκες, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό
δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να
υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Αντιβαίνει
στο άρθρο 39 ΕΚ (νυν άρθρο 45 ΣΛΕΕ) διάταξη της γερμανικής νομοθεσίας,
βάσει της οποίας οι εισφορές προς το γαλλικό σύστημα ασφαλίσεως γήρατος
και ασθενείας μισθωτού, ο οποίος κατοικεί στη Γερμανία και εργάζεται στη
διοίκηση του γαλλικού κράτους, δεν μειώνουν τη βάση επιβολής του φόρου
εισοδήματος, σε αντίθεση προς τις αντίστοιχες εισφορές που καταβάλλει
στο γερμανικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως ένας εργαζόμενος στη
Γερμανία μισθωτός, καθόσον, βάσει της συμβάσεως που έχει συναφθεί μεταξύ
Γερμανίας και Γαλλίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, ο μισθός
απαγορεύεται να φορολογηθεί στη Γερμανία και απλώς αυξάνει τον
εφαρμοστέο σε άλλα εισοδήματα φορολογικό συντελεστή;

2)      Πρέπει
να δοθεί καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, ακόμη και αν, στο
πλαίσιο της φορολογήσεως του μισθού από το γαλλικό κράτος, οι εν λόγω
ασφαλιστικές εισφορές

α)      ελήφθησαν, συγκεκριμένα ή κατ’ αποκοπήν, υπόψη προς μείωση του οφειλόμενου φόρου ή

β)      μπορούσαν
μεν να ληφθούν, συγκεκριμένα ή κατ’ αποκοπήν, υπόψη προς μείωση του
οφειλόμενου φόρου, ωστόσο δεν υποβλήθηκε σχετικό αίτημα και, ως εκ
τούτου, δεν ελήφθησαν υπόψη;»

Το Ευρωπαϊκό δικαστήριο εξέδωσε τελικά την ακόλουθη απόφαση:Το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δυνάμει της οποίας ο φορολογούμενος που κατοικεί στο εν λόγω κράτος μέλος και εργάζεται στη δημόσια διοίκηση άλλου κράτους μέλους δεν μπορεί να εκπέσει από τη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος στο κράτος μέλος κατοικίας του τις εισφορές ασφαλίσεως γήρατος και ασφαλίσεως ασθενείας που παρακρατήθηκαν από τον μισθό του στο κράτος μέλος απασχολήσεως, σε αντίθεση προς τις αντίστοιχες εισφορές που καταβάλλονται στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως του κράτους μέλους κατοικίας του, καθόσον, βάσει της συμβάσεως μεταξύ των δύο κρατών μελών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, ο μισθός απαγορεύεται να φορολογηθεί στο κράτος μέλος κατοικίας του εργαζομένου και απλώς αυξάνει τον εφαρμοστέο στα άλλα εισοδήματα φορολογικό συντελεστή.Δείτε την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου