Έκπτωση του φόρου εισροών – Εταιρία συμμετοχών που παρέχει υπηρεσίες στις θυγατρικές της χωρίς αντάλλαγμα

Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής ένωσης σε μια πρόσφατη δίκη του καταγράφει ορισμένες ενδιαφέρουσες σκέψεις σχετικά με την έκπτωση του ΦΠΑ και συγκεκριμένα τις προϋποθέσεις που πρέπει να ισχύουν για τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ

Επιπλέον στην συγκεκριμένη δίκη το ΔΕΕ αποφάσισε ότι εταιρία συμμετοχών, δεν μπορεί να τύχει του δικαιώματος εκπτώσεως
του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών για υπηρεσίες τις οποίες δεν έχει χρεώσει στις θυγατρικές της.

Ιστορικό

Η MVM είναι κρατική εμπορική εταιρία η οποία δραστηριοποιείται στον τομέα της ενέργειας. Αφενός, εκμισθώνει σταθμούς παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και δίκτυα οπτικών ινών. Αφετέρου, είναι ιδιοκτήτρια διαφόρων εταιριών που, κατά κύριο λόγο, παράγουν ή διανέμουν ηλεκτρική ενέργεια.

Συνάπτοντας με τις θυγατρικές της την επονομαζόμενη σύμβαση «ελέγχου», κατά την έννοια του ουγγρικού δικαίου, η MVM συνέστησε όμιλο εταιριών αναγνωριζόμενο βάσει του εν λόγω δικαίου (στο εξής: όμιλος). Η σύσταση ενός τέτοιου ομίλου δεν είχε πάντως ως αποτέλεσμα τη δημιουργία χωριστού νομικού προσώπου ή την εξάλειψη της νομικής προσωπικότητας των μελών του ομίλου. Εξάλλου, τα μέλη αυτά δεν προσχώρησαν σε καθεστώς υπαγωγής ομίλου στον ΦΠΑ.
 Κατά τη διάρκεια της περιόδου 2008-2010, η MVM ήταν επιφορτισμένη με τη στρατηγική διαχείριση του ομίλου. Για τον σκοπό αυτό, χρησιμοποίησε νομικές υπηρεσίες, υπηρεσίες διοικήσεως επιχειρήσεων και υπηρεσίες δημοσίων σχέσεων, πρώτον, για δικό της όφελος, δεδομένου ότι οι υπηρεσίες αυτές παρεσχέθησαν στο πλαίσιο της δραστηριότητάς της με αντικείμενο την εκμίσθωση σταθμών παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας και δικτύων οπτικών ινών, που υπόκειται, ως τέτοια, στον ΦΠΑ, δεύτερον, προς όφελος ολόκληρου του ομίλου και, τρίτον, προς όφελος καθενός από τα μέλη του ομίλου αυτού. Η MVM εξέπεσε τον ΦΠΑ που αφορούσε το σύνολο των υπηρεσιών αυτών. Πάντως, ακόμη και στις περιπτώσεις που οι εν λόγω υπηρεσίες εξυπηρετούσαν τα συμφέροντα ολόκληρου του ομίλου ή συνδέονταν άμεσα με τις φορολογητέες δραστηριότητες των λοιπών μελών του ως άνω ομίλου, η MVM, πλην ορισμένων εξαιρέσεων, δεν χρέωσε τις υπηρεσίες αυτές στις θυγατρικές της. Η MVM δεν χρέωνε ούτε γενικό αντάλλαγμα, στο πλαίσιο του ομίλου, για τη στρατηγική της διαχείριση, με αποτέλεσμα η διαχείριση αυτή να πραγματοποιείται δωρεάν.
 
Η φορολογική αρχή έκρινε ότι ο ΦΠΑ που αφορούσε τις νομικές υπηρεσίες, τις υπηρεσίες διοικήσεως επιχειρήσεων και τις υπηρεσίες δημοσίων σχέσεων δεν ήταν εκπεστέος, .
 
Η MVM άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως της φορολογικής αρχής, υποστηρίζοντας ότι οι επίμαχες υπηρεσίες αποτελούσαν γενικές δαπάνες που αφορούσαν τη φορολογητέα δραστηριότητά της, δεδομένου ότι η ίδια έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ ο οποίος δεν ασκεί καμία δραστηριότητα που να απαλλάσσεται από τον φόρο. Στο πλαίσιο της προσφυγής αυτής, η MVM υποστήριξε ακόμη ότι η μη χρέωση των θυγατρικών της δεν έθιγε το δικαίωμά της προς έκπτωση του ΦΠΑ. 

Προδικαστικά ερωτήματα

Η υπόθεση κατέληξε στο δικαστήριο το οποίο υπέβαλε τα παρακάτω προσδικαστικά ερωτήματα στο ΔΕΕ
 Με τα τέσσερα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να συνεξετασθούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν τα άρθρα 2, 9, 26, 167, 168 και 173 της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι η ανάμειξη εταιρίας συμμετοχών, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, στη διαχείριση των θυγατρικών της, σε περίπτωση που αυτή δεν έχει χρεώσει στις εν λόγω θυγατρικές της ούτε το τίμημα των υπηρεσιών που αγόρασε προς το συμφέρον ολόκληρου του ομίλου εταιριών ή ορισμένων από τις θυγατρικές της, ούτε τον σχετικό ΦΠΑ, μπορεί να θεωρηθεί ως «οικονομική δραστηριότητα», κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, παρέχουσα το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε για τις υπηρεσίες αυτές. 

Τα σκεπτικά  του ΔΕΕ

Καταρχάς, υπενθυμίζεται ότι, μολονότι η οδηγία 2006/112/ΕΚ ορίζει ευρύτατο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, στον φόρο αυτό υπόκεινται μόνον οι δραστηριότητες οι οποίες έχουν οικονομικό χαρακτήρα. Ειδικότερα, από το άρθρο 2 της ως άνω οδηγίας προκύπτει ότι, από τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στο έδαφος κράτους μέλους, στον ΦΠΑ υπόκεινται μόνον οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή. Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, όπως προβλέπεται στα άρθρα 167 επόμενα της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ και δεν δύναται, καταρχήν, να περιορισθεί. Το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών. Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ διασφαλίζει, συνεπώς, την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται καταρχήν στον ΦΠΑ (απόφαση, C‑516/14, EU:C:2016:690, σκέψη 39 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Όσον αφορά τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, από το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος αυτού πρέπει να χρησιμοποιούνται σε μεταγενέστερο χρόνο από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του και ότι, προηγουμένως, τα ως άνω αγαθά ή υπηρεσίες πρέπει να παραδίδονται ή να παρέχονται, αντιστοίχως, από άλλον υποκείμενο στον φόρο. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, προκειμένου να είναι εκπεστέος ο ΦΠΑ, πρέπει οι πράξεις εισροών να παρουσιάζουν άμεσο και απευθείας σύνδεσμο με πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση. Έτσι, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που βαρύνει την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών σε προγενέστερο στάδιο προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών αυτών αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογούμενων πράξεων εκροών οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση. Όσον αφορά, ειδικότερα, το δικαίωμα προς έκπτωση το οποίο έχει μια εταιρία συμμετοχών, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας 2006/112, ούτε δικαίωμα προς έκπτωση, κατά το άρθρο 167 της ως άνω οδηγίας, εταιρία συμμετοχών μοναδικός σκοπός της οποίας είναι η απόκτηση μεριδίων συμμετοχής σε άλλες επιχειρήσεις, χωρίς η εταιρία αυτή να αναμειγνύεται άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση των επιχειρήσεων αυτών, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει η εν λόγω εταιρία συμμετοχών ως μέτοχος ή εταίρος. Η απλή απόκτηση και κατοχή εταιρικών μεριδίων δεν πρέπει να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112, οι οποίες προσδίδουν στον ενδιαφερόμενο την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Η απλή οικονομική συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις δεν αποτελεί δηλαδή εκμετάλλευση αγαθού προς τον σκοπό της άντλησης εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, διότι το ενδεχόμενο μέρισμα, καρπός αυτής της συμμετοχής, απορρέει απλώς και μόνον από την κυριότητα επί του αγαθού (απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Συναφώς, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η ανάμειξη εταιρίας συμμετοχών στη διαχείριση των εταιριών στο κεφάλαιο των οποίων συμμετέχει συνιστά οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, καθόσον συνεπάγεται τη διενέργεια πράξεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2 της ως άνω οδηγίας, όπως είναι η παροχή διοικητικών, χρηματοοικονομικών, εμπορικών και τεχνικών υπηρεσιών από την εταιρία συμμετοχών προς τις θυγατρικές της. Συνακόλουθα, η απλή ανάμειξη εταιρίας συμμετοχών στη διαχείριση των θυγατρικών της, χωρίς τη διενέργεια πράξεων που υπόκεινται στον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2 της οδηγίας 2006/112, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως «οικονομική δραστηριότητα», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, διάταξη της 12ης Ιουλίου 2001, Welthgrove, C‑102/00, EU:C:2001:416, σκέψεις 16 και 17). Συνεπώς, μια τέτοια διαχείριση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ. Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατά την κρίσιμη για την υπόθεση της κύριας δίκης περίοδο, η MVM συνήθως δεν ελάμβανε αμοιβή από τις θυγατρικές της για την εκ μέρους της συγκεντρωτική διαχείριση των δραστηριοτήτων του ομίλου. Έτσι, βάσει των προηγούμενων εκτιμήσεων, διαπιστώνεται ότι η ανάμειξη της MVM στη διαχείριση των θυγατρικών της δεν μπορεί να θεωρηθεί ως «οικονομική δραστηριότητα», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, δυνάμενη να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω οδηγίας. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δεν μπορεί να παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος επιβάρυνε δαπάνες του υποκειμένου στον φόρο στο μέτρο που ο εν λόγω ΦΠΑ αφορά δραστηριότητες οι οποίες, λόγω του μη οικονομικού χαρακτήρα τους, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2006/112 (αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 30, και της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 59). Εξ αυτού συνάγεται ότι η MVM δεν μπορεί να τύχει του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που κατέβαλε για τις επίμαχες υπηρεσίες, στο μέτρο που οι υπηρεσίες αυτές συνδέονται με πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2006/112. Η τελική απόφαση  Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:       Τα άρθρα 2, 9, 26, 167, 168 και 173 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, όταν η ανάμειξη εταιρίας συμμετοχών, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, στη διαχείριση των θυγατρικών της δεν συνιστά «οικονομική δραστηριότητα» κατά την έννοια της ως άνω οδηγίας, για τον λόγο ότι η ως άνω εταιρία συμμετοχών δεν έχει χρεώσει στις εν λόγω θυγατρικές της ούτε το τίμημα των υπηρεσιών που αγόρασε προς το συμφέρον ολόκληρου του ομίλου εταιριών ή ορισμένων από τις θυγατρικές της, ούτε τον σχετικό φόρο προστιθέμενης αξίας, μια τέτοια εταιρία συμμετοχών δεν μπορεί να τύχει του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών για τις υπηρεσίες αυτές τις οποίες αγόρασε, στο μέτρο που οι εν λόγω υπηρεσίες συνδέονται με πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω οδηγίας.        Δείτε όλη την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου