Έννοια του όρου «πρώτη εγκατάσταση» για την επιβολή ΦΠΑ στα ακίνητα

Σε μία ακόμα υπόθεση σχετικά με το ΦΠΑ (Υπόθεση C‑308/16) το  ΔΕΕ θα κληθεί να ερμηνεύσει τις διατάξεις του άρθρου 135 της οδηγίας ΦΠΑ (2006/112/ΕΚ) ως προς την έννοια του όρου «πρώτη εγκατάσταση» και την  έννοια του όρου «μετατροπή» για την επιβολή ΦΠΑ στα ακίνητα.  Υπενθυμίζεται ότι και στην Ελληνική νομοθεσία (άρθρο 6 του ν.2859/2000 ) η «πρώτη εγκατάσταση» είναι μία από τις προϋποθέσεις για την επιβολή ΦΠΑ επί των ακινήτων. (Σχετική και η ΠΟΛ1083/25.5.2006). Οι προτάσεις του Εισαγγελέα του ΔΕΕ  στην υπόθεση C-308/16 που παρουσιάζονται παρακάτω έχουν ιδιαίτερο ενδιαφέρον

Ιστορικό

Η Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (στο εξής: Kozuba)  είναι εταιρία, η οποία αποφάσισε, στις 17 Σεπτεμβρίου 2005, να αυξήσει το μετοχικό της κεφάλαιο. Κατά την ημερομηνία αυτή, ένας εκ των μετόχων μεταβίβασε στην εταιρία ως εισφορά σε είδος μια (εξοχική) κατοικία οικοδομηθείσα το 1992.

Το 2006, το εν λόγω κτίριο ανακαινίσθηκε και προσαρμόστηκε στις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητας της εταιρίας, ως «εκθεσιακή κατοικία». Το κόστος ανακαινίσεως του κτιρίου ανήλθε στο 55 % της αρχικής του αξίας.

Στις 31 Ιουλίου 2007, το κτίριο συμπεριλήφθηκε στον κατάλογο παγίων στοιχείων της Kozuba («εκθεσιακή κατοικία»), και η σχετική εγγραφή παρέμεινε εν ισχύ έως τις 15 Ιανουαρίου 2009. Κατά την τελευταία αυτή ημερομηνία διεγράφη από τα πάγια στοιχεία, καθώς επωλήθη σε τρίτον.

 Όπως υποστήριξε η Kozuba, η πώληση του ακινήτου, κατόπιν ανακαινίσεως, συνιστά πράξη επιβαρυνόμενη με ΦΠΑ. Ωστόσο, δεδομένου ότι η πώληση αφορούσε κτίριο χρησιμοποιημένο, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ και για τον λόγο αυτό δεν δηλώθηκε στο πλαίσιο της αυτοεκκαθαρίσεως του ΦΠΑ.

Ο προϊστάμενος της αρμόδιας αρχής δημοσιονομικού ελέγχου, Πολωνία, με την από 12 Απριλίου 2013 πράξη του, απηύθυνε στην Kozuba βεβαίωση οφειλής ΦΠΑ για το πρώτο τρίμηνο του 2009, με τη φορολογική βάση προσαυξημένη κατά το τίμημα της πωλήσεως του κτιρίου.

Συνοπτικώς, η φορολογική αρχή φρονεί ότι: α) το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 10, του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει απαλλαγή μόνον ως προς μεταβιβάσεις κτιρίων μεταγενέστερες της «πρώτης εγκατάστασης» σε αυτά, και β) σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 14, του νόμου περί ΦΠΑ, η «πρώτη εγκατάσταση» συντελείται μόνον κατόπιν υποκείμενης σε φόρο πράξεως. Ως εκ τούτου, μολονότι την 31η Ιουλίου 2007 το κτίριο τάχθηκε στην εξυπηρέτηση των δραστηριοτήτων της εταιρίας, κατά την ως άνω ημερομηνία δεν είχε λάβει χώρα η «πρώτη εγκατάσταση», δεδομένου ότι η θέση του κτιρίου σε λειτουργία δεν είχε λάβει χώρα στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων. Σύμφωνα με το κριτήριο αυτό, η «πρώτη εγκατάσταση» έλαβε χώρα κατά το χρονικό σημείο της πωλήσεως του κτιρίου, ήτοι στις 15 Ιανουαρίου 2009.

Στις 17 Μαΐου 2013, η Kozuba προσέβαλε την ως άνω απόφαση, η οποία επικυρώθηκε στις 30 Ιουλίου 2013 από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής αρχής της Βαρσοβίας, Πολωνία.

Η εταιρία προσέφυγε  στη δικαιοσύνη, ασκώντας αναίρεση ενώπιον του Ανώτατου Διοικητικου Δικαστηρίου, το οποίο εκφράζει ορισμένες αμφιβολίες αναφορικά με το εάν η προϋπόθεση της «πρώτης εγκατάστασης», όπως προβλέπεται από το άρθρο 2, παράγραφος 14, του νόμου περί ΦΠΑ, πρέπει να συνοδεύεται από φορολογητέα πράξη ή, αντιθέτως, εάν η εν λόγω έννοια συνδέεται με την πραγματική εγκατάσταση στο κτίριο, ανεξαρτήτως εάν έχει προηγηθεί κάποια φορολογητέα πράξη. Όσον αφορά την πρώτη περίπτωση, διακρίνει την πιθανότητα ασυμβατότητας του εθνικού κανόνα με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112, δεδομένου ότι θα οδηγούσε σε αδικαιολόγητο περιορισμό του δικαιώματος προς απαλλαγή. 

Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 14, του νόμου περί ΦΠΑ, δεν υφίσταται «πρώτη εγκατάσταση» όταν η οικοδόμηση ή η ανακαίνιση κτιρίων πραγματοποιείται ενόψει ιδιοχρήσεως από τον κατασκευαστή. Δεδομένου ότι η παράδοση του κτιρίου προς χρήση δεν πραγματοποιείται με φορολογητέα πράξη, η φοροαπαλλαγή δεν εφαρμόζεται βάσει του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 10, του νόμου περί ΦΠΑ. Αυτό μπορεί να συμβεί, για παράδειγμα, όταν το ακίνητο πωλείται μετά την πάροδο δέκα ετών από την πραγματική εγκατάσταση σε αυτό. Το αποτέλεσμα είναι ότι ο φόρος επιβάλλεται (ήτοι, δεν συντρέχει περίπτωση απαλλαγής) όχι μόνον ως προς «νέα» κτίρια, αλλά και ως προς «παλαιά», εφόσον τα τελευταία κατασκευάζονται ή ανακαινίζονται από τον υποκείμενο στον φόρο για σκοπούς ιδιοχρήσεως.
 
 Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διατυπώνει αμφιβολίες σχετικά με το εάν το άρθρο 2, παράγραφος 14, στοιχείο βʹ, του νόμου περί ΦΠΑ, σύμφωνα με το οποίο, σε περίπτωση μετατροπής κτιρίου, η έννοια της πρώτης εγκαταστάσεως συναρτάται με το εάν οι δαπάνες για την ανακαίνιση ανέρχονται τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής αξίας του κτιρίου, συνάδει προς την οδηγία 2006/112.
 
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο εν λόγω κανόνας καθιστά επιτρεπτή την επιβολή ΦΠΑ (άνευ απαλλαγής) κάθε φορά που διενεργούνται εργασίες με τα παραπάνω χαρακτηριστικά και μεταβιβάζεται εκ νέου το ανακαινισθέν κτίριο. Κατά την κρίση του αιτούντος δικαστηρίου, το πολωνικό δίκαιο δεν προσδιορίζει επακριβώς το χρονικό σημείο και τον χρονικό ορίζοντα υπολογισμού του ποσού των δαπανών (το οποίο ανέρχεται τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής αξίας) προκειμένου να θεωρηθεί ότι πρόκειται για «πρώτη εγκατάσταση».
 
Κατά συνέπεια, το Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο υποβάλλει το εξής προδικαστικό ερώτημα:
 
 «Έχει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), την έννοια ότι αντίκειται σε εθνική ρύθμιση σύμφωνα με την οποία η παράδοση κτιρίων, κατασκευών ή τμημάτων αυτών απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ εκτός εάν:
 
 α)      η παράδοση πραγματοποιείται στο πλαίσιο της πρώτης εγκαταστάσεως ή πριν από αυτήν,
 
 β)      μεταξύ της πρώτης εγκαταστάσεως και της παραδόσεως του κτιρίου, οικοδομικού έργου ή τμημάτων αυτών έχει μεσολαβήσει διάστημα βραχύτερο των 2 ετών,
 
 στον βαθμό που το άρθρο 2, σημείο 14, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει ως πρώτη εγκατάσταση την παράδοση προς χρήση –στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων– κτιρίων, κατασκευών ή τμημάτων αυτών στον αρχικό αγοραστή ή χρήστη, αφού προηγουμένως τα εν λόγω κτίρια, κατασκευές ή μέρη αυτών:
 
 α)      έχουν οικοδομηθεί ή
 
 β)      έχουν υποστεί βελτιώσεις και τα απαιτηθέντα για τη βελτίωση έξοδα κατά την έννοια των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος ανήλθαν τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής τους αξίας;»

Ανάλυση

Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους (13), «εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ». Δεδομένου ότι η τελευταία αυτή διάταξη αναφέρεται στην «παράδοση […] η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση», οι μεταγενέστερες μεταβιβάσεις του ίδιου κτιρίου πρέπει να τυχαίνουν της απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
 
Οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου έχουν διττό περιεχόμενο. Αφενός, αφορούν τον ορισμό της «πρώτης εγκατάστασης» στο πολωνικό δίκαιο και το εάν αυτός περιορίζει αδικαιολόγητα την αποτελεσματικότητα της φοροαπαλλαγής. Δεδομένου ότι ο νόμος περί ΦΠΑ εξετάζει την ως άνω έννοια «στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων», υπάρχει περίπτωση ένα νέο κτίριο να χρησιμοποιηθεί (μέσω εγκαταστάσεως σε αυτό) από τον ιδιοκτήτη ή από τον κατασκευαστή του, χωρίς αυτό να συνεπάγεται τη διενέργεια φορολογητέας πράξεως. Κατά συνέπεια, η απαλλαγή δεν θα ισχύσει όταν, μετά παρέλευση ετών, ο κατασκευαστής το μεταβιβάσει, και η πώληση θα βαρύνεται με ΦΠΑ, μολονότι πρόκειται για κτίριο το οποίο δεν είναι πλέον νέο.
 
Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, δεδομένων των όρων υπό τους οποίους ο νόμος περί ΦΠΑ οριοθετεί τη μετατροπή κτιρίων (πράγμα που αποκλείει την εφαρμογή της απαλλαγής σε μεταγενέστερες παραδόσεις ορισμένων εξ αυτών), γίνεται σεβαστό το περιεχόμενο του άρθρου 12 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.

Σχετικά με την έννοια της «πρώτης εγκατάστασης»

Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ως «παράδοση αγαθών» θεωρείται «η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό». Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου «η έννοια της “παραδόσεως αγαθών”, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας,  δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά καλύπτει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από έναν συμβαλλόμενο η οποία παρέχει τη δυνατότητα στον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος»

Η οδηγία 2006/112 συνεκτιμά τον επαγγελματικό χαρακτήρα και τη συχνότητα ασκήσεως οικονομικών δραστηριοτήτων ως γενικά κριτήρια για την αναγνώριση της ιδιότητας του υποκειμένου στον ΦΠΑ σε όσους επιδίδονται σε αυτές (άρθρο 9, παράγραφος 1). Ωστόσο, τα εν λόγω κριτήρια διευρύνονται στην περίπτωση πράξεων επί ακινήτων, καθώς η οδηγία παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεωρούν ως υποκείμενα στον φόρο και πρόσωπα που ασκούν τις παραπάνω δραστηριότητες ευκαιριακά, υπό τους όρους του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ.
 
Ως εκ τούτου, ο επαγγελματίας κατασκευαστής κτιρίων θεωρείται υποκείμενος στον φόρο κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Για τον ευκαιριακό κατασκευαστή τούτο θα ισχύει δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας, εφόσον το οικείο κράτος μέλος έχει αξιοποιήσει τη δυνατότητα διευρύνσεως του προσωπικού πεδίου εφαρμογής. Σε αντίθετη περίπτωση, η παράδοση από ευκαιριακό κατασκευαστή δεν θα υπόκειται στον φόρο.
 
Η προβλεπόμενη στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ απαλλαγή εντάσσεται στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ. Επομένως, κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω παραπομπής, οι παραδόσεις κτιρίων απαλλάσσονται του φόρου, με εξαίρεση τις προβλεπόμενες στο ως άνω άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας. Η εν λόγω εξαίρεση ισχύει ανεξαρτήτως του εάν το κράτος μέλος έχει χρησιμοποιήσει τη δυνατότητα να συμπεριλάβει στους υποκείμενους στον φόρο τους ευκαιριακούς κατασκευαστές.
 
Για την εναρμονισμένη εφαρμογή των άρθρων 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, και 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της πράξεως. Δηλαδή, θα πρέπει να εξεταστεί εάν η παράδοση του κτιρίου λαμβάνει χώρα πριν ή μετά από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτό. Επομένως, ακόμη και αν το κράτος μέλος δεν έχει προσδώσει την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο και στον ευκαιριακό κατασκευαστή, αφ’ ής στιγμής λαμβάνει χώρα η παράδοση και κατόπιν η πρώτη εγκατάσταση από υποκείμενο στον φόρο κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας, οι μεταγενέστερες παραδόσεις κατά κανόνα απαλλάσσονται από τον φόρο.

Το κέντρο βάρους της απαλλαγής εντοπίζεται στο ότι τα μεταβιβαζόμενα κτίρια στερούνται του χαρακτήρα του νεόδμητου . Η δεύτερη παράδοση και οι μεταγενέστερες παραδόσεις κτιρίων (που δεν είναι πλέον «νέα», αλλά «χρησιμοποιημένα») δεν υφίστανται φορολογική επιβάρυνση, κάτι το οποίο συνάδει προς το σύστημα του ΦΠΑ.
 Το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 2066/112 επιβεβαιώνει ότι ο χαρακτήρας του κτιρίου ως νεόδμητου είναι το ουσιώδες χαρακτηριστικό το οποίο καθορίζει την επιβολή ΦΠΑ, καθώς δίνει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ (παράδοση προγενέστερη της πρώτης εγκαταστάσεως), στις μετατροπές ακινήτων. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η οδηγία αφήνει περιθώριο φορολογήσεως και των παραδόσεων «χρησιμοποιημένων ή παλαιών» κτιρίων, πλέον των παραδόσεων «νέων», αλλά μόνον όταν τα πρώτα υπέστησαν μετατροπή η οποία τα εξομοιώνει, στην πραγματικότητα, με τα τελευταία. Υπό αυτό το πρίσμα, η δραστηριότητα μετατροπής ακινήτου επιτελεί την ίδια οικονομική λειτουργία (προσθήκη αξίας) που επιτέλεσε προγενέστερα και η αρχική κατασκευή.
 Η δυσκολία που παρουσιάζει ο νόμος περί ΦΠΑ και λόγω της οποίας εγείρονται οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου έγκειται στο ότι συσχετίζει την έννοια της πρώτης εγκαταστάσεως με την πραγματοποίηση φορολογητέας πράξεως. Ως εκ τούτου, αποκλείει τις περιπτώσεις εγκαταστάσεως οι οποίες δεν συντελούνται με κάποια από τις συνήθεις πράξεις που επιβαρύνονται με ΦΠΑ.
 
Κατ’ εφαρμογήν του ως άνω εθνικού κανόνα, όταν το κτίριο ιδιοχρησιμοποιείται από τον ιδιοκτήτη ή τον κατασκευαστή για ορισμένο χρονικό διάστημα –όπως συμβαίνει εν προκειμένω–, η μεταγενέστερη πώληση δεν απαλλάσσεται, δεδομένου ότι η ως άνω χρήση δεν πληροί τις προϋποθέσεις για να χαρακτηριστεί ως «πρώτη εγκατάσταση». Περιορίζεται, βάσει του εν λόγω κριτηρίου, η έκταση της απαλλαγής, όπως έχει διαμορφωθεί στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ; 

Σκέψεις – προτάσεις εισαγγελέα

Η οδηγία 2006/112/ΕΚ δεν προσδιορίζει το περιεχόμενο της εννοίας της «πρώτης εγκατάστασης».

Μπορούμε να αποκλείσουμε, πάντως, δύο τουλάχιστον ερμηνευτικές προσεγγίσεις της παραπάνω εννοίας. Πρώτον, εκείνη η οποία λαμβάνει υπόψη την απλή φυσική, χωρίς νομική βάση, εγκατάσταση σε ακίνητο (παράνομες εγκαταστάσεις). Δεύτερον, εκείνη η οποία συμπεριλαμβάνει στην ως άνω έννοια εγκαταστάσεις αμιγώς εικονικές ή απατηλές, που πραγματοποιούνται αποκλειστικώς και μόνον χάριν εκμεταλλεύσεως του ευεργετήματος της απαλλαγής, χωρίς να ανταποκρίνονται σε πραγματική αιτιώδη δικαιοπραξία. Φρονώ ότι ουδεμία εκ των δύο θα μπορούσε να θεμελιωθεί νομικά ούτως ώστε βάσει αυτών να δικαιολογείται η απαλλαγή της παραδόσεως που έπεται αυτών των (παράνομων ή υποτιθέμενων) πράξεων εγκαταστάσεως από την καταβολή ΦΠΑ.
 
Αφήνοντας, επομένως, κατά μέρος αυτές τις ακραίες υποθετικές περιπτώσεις, πιστεύω ότι η σύμφωνη με την πρόταση του αιτούντος δικαστηρίου ερμηνεία των άρθρων 2 και 43 του νόμου περί ΦΠΑ (ήτοι η υποχρεωτική σύνδεση της «πρώτης εγκατάστασης» με την ύπαρξη πράξεως η οποία να θεμελιώνει την επιβολή ΦΠΑ) περιορίζει υπέρμετρα την έκταση της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112.
 
Πράγματι, ενδέχεται να υπάρξουν περιπτώσεις πρώτης εγκαταστάσεως χωρίς να έχει μεσολαβήσει (προγενέστερα ή ταυτόχρονα με την εγκατάσταση) κάποια φορολογητέα πράξη. Τέτοια περίπτωση θα ήταν, για παράδειγμα, η απορρέουσα από μίσθωση κατοικίας εγκατάσταση, η οποία συνιστά πράξη κατ’ αρχήν μη υποκείμενη σε ΦΠΑ.
 
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο κατασκευαστής του ακινήτου εγκαταστάθηκε σε αυτό (ήτοι το ιδιοχρησιμοποίησε) για τις εμπορικές ανάγκες του, για διάστημα μεγαλύτερο των δύο ετών και, εν συνεχεία, το μεταβίβασε σε τρίτον. Η ως άνω ιδιόχρηση δεν χαρακτηρίζεται από τις πολωνικές φορολογικές αρχές ως πρώτη εγκατάσταση, απλούστατα διότι δεν υπήρξε φορολογητέα πράξη.
 Η προσέγγιση αυτή (ότι η ιδιόχρηση δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη για τους σκοπούς επιβολής του ΦΠΑ) είναι τουλάχιστον συζητήσιμη, εάν αναλογιστεί κανείς τις διευκρινίσεις που έδωσε το Δικαστήριο με την απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2014, Gemeente ’s-Hertogenbosch , σχετικά με το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, όσον αφορά τις πράξεις επί ακινήτων. Το άρθρο αυτό (και το αντίστοιχο άρθρο της οδηγίας 2006/112)  προβλέπει τη δυνατότητα των κρατών μελών να εξισώνουν προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, υποκείμενης σε ΦΠΑ, τη χρήση ορισμένων αγαθών από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, υπό ορισμένες προϋποθέσεις.
 Στην ως άνω απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι «όταν δήμος εγκαθίσταται για πρώτη φορά σε ακίνητο κατασκευασθέν σε δικό του οικόπεδο από τρίτον και προτίθεται να το χρησιμοποιήσει για τις δραστηριότητες της επιχειρήσεώς του […], η περίπτωση αυτή πρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, εφόσον το οικείο κράτος μέλος έχει κάνει χρήση της προβλεπόμενης από την εν λόγω διάταξη δυνατότητας» .
 
Ανεξαρτήτως όσων μόλις προανέφερα, είναι σαφές ότι δεν απαιτείται να προηγείται παράδοση ακινήτου, κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112 (ήτοι μεταβίβαση του δικαιώματος διαθέσεως σε τρίτον), κάθε πρώτης εγκαταστάσεως, ούτε χρειάζεται αυτή να συντελείται με φορολογητέα πράξη, εάν στην έννοια αυτής της τελευταίας περιλαμβάνονται και πράξεις υποκείμενες στον φόρο.
 
Συγκεκριμένα, η πραγματική εγκατάσταση του κατασκευαστή στο κτίριο, λόγω ιδιοχρήσεως, για περισσότερα από δύο έτη (όπως εν προκειμένω), εξομοιώνεται με πρώτη εγκατάσταση, είτε θεωρηθεί φορολογητέα πράξη  είτε όχι, οπότε, εάν το ακίνητο πωληθεί εκ των υστέρων, η μεταβίβαση αυτού θα απαλλαγεί από τον ΦΠΑ.
 
Πράγματι, οι απαλλαγές, ως παρεκκλίσεις από τον γενικό κανόνα της φορολογήσεως πράξεων οι οποίες στοιχειοθετούν γενεσιουργό αιτία του ΦΠΑ, πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, με την προϋπόθεση όμως ότι η ερμηνεία αυτή δεν τις καθιστά εν τέλει ανενεργές.
 Επαναλαμβάνω ότι η φράση «πρώτη εγκατάσταση» έχει το δικό της περιεχόμενο και δεν εξαρτάται από την προηγούμενη τέλεση φορολογητέας πράξεως. Η χρησιμοποίηση κτιρίου (νέου ή ανακαινισθέντος, όπως αναλύεται κατωτέρω) από τον ιδιοκτήτη του, αδιαλείπτως, για δύο τουλάχιστον έτη, εξομοιώνεται με πρώτη εγκατάσταση σε αυτό, η δε μεταγενέστερη πώλησή του απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ.

Η χρησιμοποίηση κτιρίου (νέου ή ανακαινισθέντος, όπως αναλύεται κατωτέρω) από τον ιδιοκτήτη του, αδιαλείπτως, για δύο τουλάχιστον έτη, εξομοιώνεται με πρώτη εγκατάσταση σε αυτό, η δε μεταγενέστερη πώλησή του απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ.

Σχετικά με τις μετατροπές ακινήτων

 Το άρθρο 12, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει στα κράτη μέλη να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, στις «μετατροπές ακινήτων».Σύμφωνα με την απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2003, Maierhofer, (27) στην έννοια του κτιρίου περιλαμβάνονται οι κατασκευές που συνδέονται άρρηκτα με το έδαφος (έστω και μέσω προκατασκευασμένων θεμελίων τα οποία δεν αποσυναρμολογούνται ούτε μεταφέρονται εύκολα). Κατά το Δικαστήριο, δεν υπάρχει λόγος διαφοροποιήσεως της εννοίας αυτής αναλόγως του αν πρόκειται για παράδοση προβλεπόμενη στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας [νυν άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112], που αφορά τα κτίρια, ή για απαλλασσόμενη πράξη που προβλέπεται στο άρθρο 13, B, στοιχείο βʹ [νυν άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ], το οποίο αναφέρει τα ακίνητα (28).

Επομένως, αφού δεν υπάρχει αμφιβολία ότι, εν προκειμένω, το πωληθέν κτίριο αποτελεί ακίνητο ούτε ότι υπέστη ανακαίνιση το κόστος της οποίας ανήλθε στο 55 % της αρχικής αξίας του, το μοναδικό ζήτημα που πρέπει να διασαφηνιστεί είναι εάν η έννοια της μετατροπής, όπως προβλέπεται στο πλαίσιο του νόμου περί ΦΠΑ, συνάδει με την οδηγία 2006/12/ΕΚ.
 
Οι δυσκολίες ανακύπτουν εκ του ότι η οδηγία 2006/12 δεν προσδιορίζει το περιεχόμενο της εννοίας του όρου «μετατροπή». Το ζήτημα διασαφηνίζεται μερικώς από την απόφαση του Δικαστηρίου της 12ης Ιουλίου 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard.(29) Μολονότι τα πραγματικά περιστατικά της οικείας υποθέσεως διαφέρουν από εκείνα της υπό κρίση υποθέσεως, η έννοια της «μετατροπής» συνδέεται με πράξεις ανακαινίσεως, σχεδόν ολοκληρωμένης ή πάντως προχωρημένης, παλαιών κτιρίων (30).
  Όπως έχω ήδη αναφέρει, η λογική της επιβολής ΦΠΑ επί των παραδόσεων ακινήτων προϋποθέτει οικονομική δραστηριότητα που εμπεριέχει προστιθέμενη αξία, μέσω κατασκευαστικών εργασιών.
 
Ως προς τα νέα κτίρια, οι εργασίες ξεκινούν από το γήπεδο, το οποίο θα πρέπει να αξιοποιηθεί, προκειμένου το (μελλοντικό) κτίριο να πληροί τις προϋποθέσεις στεγάσεως και λειτουργικής χρήσεως. Εν συνεχεία, επί του αξιοποιηθέντος γηπέδου πρέπει να ανεγερθεί το κτίριο. Είναι προφανές ότι η μετάβαση από ένα μη αξιοποιηθέν γήπεδο σε ένα κατοικήσιμο κτίσμα επιφέρει ουσιώδη μεταβολή της φυσικής πραγματικότητας και, ως εκ τούτου, ενσωμάτωση προστιθέμενης αξίας.
 Εντούτοις, η οδηγία 2006/112 διατηρεί μια ανοιχτή προσέγγιση και επιτρέπει στην ίδια διαδικασία κατασκευής, δυνάμει της οποίας υπήρξε αύξηση της αξία, να συνεχίζει να αναπτύσσει τα αποτελέσματά της επί των κτιρίων που έχουν ήδη χρησιμοποιηθεί. Συγκεκριμένα, το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του «κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ» (παράδοση νέων κτιρίων) επί των μετατροπών ακινήτων.
 
Επομένως, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να εξισώνουν τις μετατροπές προς τις πρώτες παραδόσεις κτιρίων. Στο μέτρο που η έννοια της «μετατροπής» δεν ορίζεται στην οδηγία 2006/112, στα κράτη μέλη εναπόκειται να καθορίσουν πότε και υπό ποιες προϋποθέσεις αυτή συντελείται. Φρονώ ότι ο μόνος περιορισμός που μπορεί να συναχθεί από το άρθρο 12, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 είναι ότι στις δραστηριότητες που θεωρούνται ως μετατροπή τα κράτη μέλη δεν μπορούν να συμπεριλάβουν πράξεις που απομακρύνονται από την ίδια την έννοια της κατασκευής ακινήτου.
 Εναπόκειται, σε κάθε περίπτωση, στις εθνικές φορολογικές αρχές (ή στο δικαστήριο που επανεξετάζει τις αποφάσεις τους) να κρίνουν εάν το κόστος των εργασιών οφείλεται σε επεμβάσεις που συνιστούν πραγματική ανακαίνιση, αποκατάσταση, βελτίωση ή άλλες αντίστοιχες πράξεις (ήτοι πραγματική μετατροπή) και όχι σε απλές εργασίες επισκευών και συντηρήσεως ή εργασίες αμιγώς διακοσμητικής φύσεως.
  Επί του ζητήματος αυτού, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι ο νόμος περί ΦΠΑ δεν ορίζει από ποιο χρονικό σημείο και για πόσο χρονικό διάστημα τίθεται σε εφαρμογή η διάταξη που επιτρέπει την επιβολή του εν λόγω φόρου στις διαδοχικές παραδόσεις του ίδιου κτιρίου, κατόπιν κάθε μετατροπής το ύψος της οποίας υπερβαίνει το 30 % της αρχικής αξίας.
 
Ωστόσο, δεν θεωρώ ότι η σιωπή αυτή αποκλείει τη συμβατότητα του εθνικού κανόνα με το άρθρο 12, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112. Ουδόλως αποκλείεται ένα κτίριο να υποστεί, κατά τη διάρκεια του κύκλου ζωής του, ουσιώδεις μετατροπές που να αυξάνουν την αρχική αξία του και να ισοδυναμούν, τουλάχιστον μερικώς, με την (ανα)κατασκευή του. Οι εν συνεχεία των ως άνω μεταγενέστερων βελτιώσεων πωλήσεις μπορούν να φορολογηθούν, υπό τους προαναφερθέντες όρους, εφόσον όλες οι ως άνω μετατροπές πληρούν τις προϋποθέσεις προκειμένου να εξομοιωθούν, κατά μεγάλο ποσοστό, με την εξ υπαρχής ανοικοδόμηση νέου κτιρίου.
 
Σε κάθε περίπτωση, τα ποσοτικά κριτήρια είναι εν προκειμένω σχεδόν περιττά, καθώς, όπως διαπιστώνεται, οι εργασίες προσαρμογής της κατοικίας ιδιοκτησίας της Kozuba ανήλθαν στο 55 % της αρχικής αξίας του κτιρίου, στοιχείο δηλωτικό του μεγέθους των εν λόγω εργασιών . Εάν, περαιτέρω, οι εργασίες μπορούν, εκ του αντικειμένου τους , να ενταχθούν, από ποιοτικής απόψεως, στην κατηγορία των εργασιών μετατροπής, όπως σκιαγραφήθηκε παραπάνω, δύσκολα θα μπορούσε κανείς να αρνηθεί ότι αποτελούν, στην πραγματικότητα, (ανα)κατασκευή της κατοικίας, κάτι το οποίο ανοίγει τον δρόμο για την επιβολή ΦΠΑ επί της μεταγενέστερης μεταβιβάσεώς της.

Πρόταση του Εισαγγελέα

Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) ως εξής:«Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι:1.      Αντιβαίνει σε αυτά να συνδέεται υποχρεωτικώς η ‘πρώτη εγκατάσταση’ σε κτίρια, κατασκευές ή τμήματα αυτών με την εκτέλεση πράξεων που βαρύνονται με ΦΠΑ.2.      Δεν εμποδίζουν ένα κράτος μέλος, εφόσον πρόκειται για ουσιώδεις βελτιώσεις οι οποίες επηρεάζουν δομικά στοιχεία, να θεωρήσει, για τον σκοπό της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, ότι υπάρχει μετατροπή κτιρίου, όταν οι δαπάνες για τη βελτίωση αυτή ανέρχονται τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής αξίας του κτιρίου.»