Επισκόπηση νομολογίας μηνός Νοεμβρίου 2018

Επιμέλεια και σχολιασμός: Νένα Π. Διονυσοπούλου ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΚΑΤΟΙΚΙΑΔΕΔ 10/2018Προκειμένου να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει (ή πολλώ μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό) κατοικία, πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως ιδίως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ίδιου, των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων.Για τη θεμελίωση της φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της.Από τα προσκομιζόμενα από τον προσφεύγοντα έγγραφα προκύπτει αφενός πως αυτός δυνάμει σύμβασης έργου με το Ελληνικό Ανοικτό Πανεπιστήμιο παρείχε ανοικτή και εξ αποστάσεως διδασκαλία με συγκεκριμένο και περιορισμένο αριθμό ημερών υποχρεωτικής φυσικής παρουσίας στην Ελλάδα κι αφετέρου η ύπαρξη του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων προσφεύγοντος για το φορολογικό έτος 2017 στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η δε προσβαλλόμενη αρνητική απάντηση της Δ.Ο.Υ. δεν αιτιολόγησε επαρκώς κατά πόσο οι οικονομικοί δεσμοί (του προσφεύγοντα) στην Ελλάδα είναι ισχυροί ώστε το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων να βρίσκεται στην Ελλάδα.ΤΡΑΠΕΖΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ – ΕΚΠΤΩΣΗ ΦΟΡΟΥ ΣτΕ 1524/2018Στην περίπτωση των λοιπών, πλην των τραπεζικών και ασφαλιστικών, εταιρειών, ο φόρος που καταβλήθηκε/παρακρατήθηκε για όλα γενικώς τα εισοδήματα τα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, μεταξύ των οποίων τα φορολογηθέντα αυτοτελώς κατ’ άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε., εκπίπτει από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου της εταιρείας κατά το ποσό που αναλογεί στο διανεμόμενο μέρος των ως άνω κατ’ ειδικό τρόπο φορολογηθέντων εισοδημάτων, με τα οποία έχουν προσαυξηθεί τα υποκείμενα σε φόρο κέρδη της ανώνυμης εταιρείας κατά τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 106 του Κώδικα. Ειδικά, όμως, στην περίπτωση των τραπεζικών εταιρειών το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης β’ της παραγράφου 4 του άρθρου 109 του Κώδικα εισάγει διάφορη ρύθμιση ορίζοντας ότι από τον συνολικό φόρο που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα της εταιρείας εκπίπτει, κατ’ αρχήν, ολόκληρο το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε/παρακρατήθηκε για εισοδήματα φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο στην ίδια χρήση με συνέπεια σε περίπτωση διανομής των εν λόγω εισοδημάτων σε μεταγενέστερη χρήση να μην υπάρχει υπόλοιπο (καταβληθέντος/παρακρατηθέντος) φόρου προς έκπτωση.Όμως, από τη διατύπωση της τελευταίας αυτής διάταξης, ρητώς αναφερόμενης μόνο σε «έκπτωση φόρου» από τον συνολικώς αναλογούντα στο φορολογούμενο εισόδημα των τραπεζικών εταιρειών φόρο και ενόψει της φύσεως της επιβαλλόμενης κατά το άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε. φορολογίας ως αυτοτελούς, μη συνιστώσης, κατ’ αρχήν, μέρος του φορολογούμενου κατά τις γενικές διατάξεις εισοδήματος των ως άνω εταιρειών, συνάγεται ότι η έκπτωση του φόρου 10% που καταβλήθηκε/παρακρατήθηκε κατά το άρθρο 12 παρ. 8 του εν λόγω Κώδικα τελεί κατά νόμο υπό την προϋπόθεση της ύπαρξης φορολογούμενου κατά τις γενικές διατάξεις εισοδήματος της τραπεζικής εταιρείας και, συνακόλουθα, προκύπτοντος προς βεβαίωση φόρου και δη ποσού επαρκούς για να χωρήσει έκπτωση του νομίμως παρακρατηθέντος κατά τα ανωτέρω φόρου, ενώ στην περίπτωση ανεπαρκών φορολογητέων κερδών ή μη ύπαρξης φορολογητέων κερδών αλλά ζημίας δεν χωρεί μερική ή ολική, αντιστοίχως, επιστροφή του ως άνω καταβληθέντος φόρου 10%, διότι η επιστροφή του φόρου αυτού θα σήμαινε εν τοις πράγμασι ανατροπή της κατ’ άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε. αυτοτελούς φορολογίας και επιστροφή νομίμως οφειλόμενου φόρου, το οποίο ουδόλως προβλέπεται, ενώ αντιθέτως αυτό που προβλέπεται είναι η αναβολή της πλήρους φορολόγησης των καθαρών κερδών που αναλογούν στα εν λόγω -κατ’ ειδικό τρόπο φορολογηθέντα- εισοδήματα μέχρι τη διανομή τους (βλ. άρθρο 99 παρ. 1 περ. α, πρβλ. άρθρο 106 παρ. 5 Κ.Φ.Ε.), οπότε και θα χωρήσει η έκπτωση του καταβληθέντος φόρου 10% από τον τελικώς οφειλόμενο για τα εν λόγω κέρδη φόρο. Άρα, κατά την αληθή έννοια των διατάξεων αυτών, στην περίπτωση που ο φόρος που προκύπτει για το φορολογούμενο βάσει των γενικών διατάξεων εισόδημα των τραπεζικών ανωνύμων εταιρειών δεν επαρκεί για την έκπτωση του φόρου που παρακρατήθηκε για τα επίμαχα αυτοτελώς φορολογούμενα εισοδήματα αυτών, το πιστωτικό υπόλοιπο του παρακρατηθέντος φόρου δεν επιστρέφεται μεν, παραμένει όμως προς έκπτωση στον χρόνο της διανομής των κερδών που αναλογούν στα κατ’ ειδικό τρόπο φορολογηθέντα εισοδήματα, όπως παραμένει προς έκπτωση για τον ίδιο χρόνο της διανομής το σύνολο του παρακρατηθέντος φόρου σε περίπτωση ζημίας. ΕΚΤΑΚΤΗ ΕΙΣΦΟΡΑ ΣτΕ 1773/2018Η μητρική ανώνυμη εταιρία που είναι εισηγμένη στο Χρηματιστήριο υποχρεούται στην σύνταξη/κατάρτιση, με χρήση των Δ.Λ.Π., ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων με τις θυγατρικές της. Τούτο δε διότι η μητρική ΑΕ αποτελεί πράγματι ενιαία οικονομική μονάδα με τις θυγατρικές της και ως τέτοια αντιμετωπίζεται από το νομοθέτη. Συνεπώς, εκ του στενού αυτού συνδέσμου των θυγατρικών εταιριών προς την μητρική, οι ιδιαίτερες συνθήκες, οι οποίες δικαιολογούν για την μητρική εταιρία, όταν αυτή είναι εισηγμένη στο Χρηματιστήριο, την διαφοροποίηση της φορολογικής βάσης για την επιβολή της έκτακτης εισφοράς του άρθρου 2 του ν. 3808/2009, συντρέχουν και στην περίπτωση των θυγατρικών της, ανεξαρτήτως εάν είναι, επίσης, εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, αφού, πάντως, αποτελούν ενιαία οικονομική μονάδα με την μητρική εισηγμένη, συμβάλλουν στην εικόνα της απέναντι στο καταναλωτικό κοινό και αντλούν κι αυτές ωφελήματα από αυτήν.ΕΠΙΔΟΤΗΣΕΙΣ (ΑΝΑΛΩΣΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ ΚΑΙ ΜΕΙΩΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΔΑΠΑΝΩΝ)ΔΕΔ 4310/2018Λαμβάνοντας υπ΄ όψιν τις διατάξεις των άρθρων παρ. 1 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, του άρθρου 72 του Ν 4174/2013, τις οδηγίες της ΔΕΑΦ Α 1148842 ΕΞ 2016/17.10.2016, η ΔΕΔ απεφάνθη πως οι επιδοτήσεις δεν εξαιρούνται από το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές αλλά προσμετρώνται στον υπολογισμό του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ωστόσο, όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση (1033066/002/Α0012/29.3.2007 και 1053838/1065/Α0012/2005 έγγραφα) και σύμφωνα με τους εκάστοτε νόμους περί ιδιωτικών επενδύσεων, τα εισπραττόμενα ποσά των επιχορηγήσεων για αγορά παγίων δεν θεωρούνται προσθετικά στοιχεία των ακαθάριστων εσόδων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων. Περαιτέρω, οι αποσβέσεις υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων αφού αφαιρεθούν τα ποσά των επιχορηγήσεων (σχετική η ΠΟΛ.1093/5.5.1992 εγκύκλιος που έδινε οδηγίες εφαρμογής του Ν. 1892/1990).Επιπρόσθετα, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιο, διευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν. 1892/1990, ν. 3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και τις οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους,, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού).Κατόπιν των ανωτέρω, στη συγκεκριμένη περίπτωση, στον κωδικό 659 του εντύπου Ε1 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος δεν συμπληρώνεται η επιχορήγηση που έλαβε ο προσφεύγων δυνάμει της προαναφερθείσας ΚΥΑ 19057/443/3.12.2012. Το ποσό που έλαβε το συγκεκριμένο έτος αποτελεί μειωτικό στοιχείο των δαπανών που κατέβαλε στα πλαίσια της επιχειρηματικής του δραστηριότητας.Όπως ορίζει το άρθρο 34 του ν. 4172/2013 το οποίο ερμηνεύτηκε στην ΠΟΛ.1076/26.3.2015, οι επιδοτήσεις που έλαβε ο προσφεύγων δυνάμει της προαναφερθείσας ΚΥΑ 19057/443/3.12.2012 δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών για την κάλυψη διαφοράς τεκμηρίων και δηλωθέντων εισοδημάτων.*ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΑ: Ο προσφεύγων εντάχθηκε τα έτη 2011-2014 σε πρόγραμμα επιχορήγησης νέων ελευθέρων επαγγελματιών βάσει της Κ.Υ.Α. 19057/443/3-12-2012 στο πλαίσιο του ΕΣΠΑ για την περίοδο 2007¬2013. Τα ποσά αυτά που έλαβε από το ΕΣΠΑ δεν τα δήλωσε στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε εκείνα τα έτη. Τα δήλωσε στον κωδικό 659, ως εισοδήματα που απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο, του εντύπου Ε1 με τροποποιητικές δηλώσεις που υπέβαλε. Με την ενδικοφανή προσφυγή του ζητά να διαταχθεί εκκαθάριση του οφειλομένου για τα ανωτέρω έτη φόρου εισοδήματος και να ληφθούν υπόψη: α)τα ποσά που έχει συμπληρώσει στον κωδικό 659 του εντύπου Ε1 των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των οικονομικών ετών 2012-2014 και του φορολογικού έτους 2014 και β)το ποσό που έχει συμπληρώσει στον κωδικό 787 του εντύπου Ε1 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2016, επικαλούμενος τις οδηγίες της ΔΕΑΦ 1080132 ΕΞ 2015/2.6.2015.ΤΡΑΠΕΖΙΚΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ (σχόλιο επί των αποφάσεων 1891, 1893,1895 και 1897/2018 μπορείτε να διαβάσετε ΕΔΩ)ΣτΕ 1891 και 1893/2018 Κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989: (α) σε περίπτωση στην οποία ενδικοφανής προσφυγή κατά περισσότερων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής απορρίπτεται με μία απόφαση της φορολογικής Διοίκησης, η απόφαση αυτή αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, για τις ανάγκες υπολογισμού του ποσού της αναιρετικής διαφοράς(β) όταν με μία προσφυγή προσβάλλεται η σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής κατά περισσότερων πράξεων, αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ’ αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται κατ’ αρχήν το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά, αλλά, κατ’ απόκλιση του ως άνω κανόνα, συναθροίζονται τα ποσά που αντιστοιχούν στις (προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή) πράξεις με τις οποίες επιβάλλεται φόρος επί του εισοδήματος του αυτού διαδίκου για το ίδιο οικονομικό/φορολογικό έτος, με βάση τη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή της ύπαρξης μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή η προσβολή με μια προσφυγή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής κατά των εν λόγω πράξεων καθώς και η έκδοση από το διοικητικό δικαστήριο μίας απόφασης (δεν αποτελούν τυχαία γεγονότα, αλλά) δικαιολογούνται πλήρως, ενόψει τόσο του (παρόμοιου) ρυθμιστικού περιεχομένου (επιβολή φόρου επί του εισοδήματος του ίδιου οικονομικού/φορολογικού έτους) και της κοινής βάσης των ως άνω πράξεων (ύπαρξη μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) όσο και της (συνδεόμενης με την αποτελεσματική απονομή της διοικητικής δικαιοσύνης) ανάγκης ενιαίας επίλυσης της διαφοράς, η οποία προκύπτει από τον καταλογισμό φόρου βάσει της προαναφερόμενης διαπίστωσης (γ) εφόσον με την επίδικη πράξη της φορολογικής Διοίκησης έχει επιβληθεί κύριος φόρος καθώς και πρόσθετος φόρος, για τον υπολογισμό του ποσού της διαφοράς, δεν λαμβάνεται, κατ’ αρχήν, υπόψη ο πρόσθετος φόρος Στοιχεία έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου ελεύθερου επαγγελματία περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν (υποχρεωτικής) κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών εξηγήσεων (σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 1 περιπτ. α του ΚΦΕ και, ήδη, του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013) ή στο πλαίσιο διαδικασίας προηγούμενης ακρόασης, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη, σε χρηστή Διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόμο, καθόσον τα παραπάνω στοιχεία, συνεκτιμώμενα με τις λοιπές περιστάσεις της υπόθεσης, δύνανται να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι το επίμαχο ποσό αντιστοιχεί σε αμοιβή από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας του δικαιούχου του λογαριασμού. Τα ανωτέρω ισχύουν όχι μόνο προκειμένου περί ατομικού τραπεζικού λογαριασμού του ελεύθερου επαγγελματία, αλλά και σε περίπτωση που αυτός είναι δικαιούχος τραπεζικού λογαριασμό από κοινού με ένα ή περισσότερα άλλα πρόσωπα. (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι χρεώσεις του επίμαχου κοινού τραπεζικού λογαριασμού, όπως η μεταφορά χρηματικού ποσού από το λογαριασμό αυτό σε ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία ή σε τραπεζικό λογαριασμό προσωπικής ή κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία αυτός είναι εταίρος ή μέτοχος ή σε λογαριασμό τρίτου προσώπου με το οποίο ο ελεύθερος επαγγελματίας έχει επαγγελματική/οικονομική συνεργασία ή οικονομική συναλλαγή, ή η αφαίρεση από τον κοινό λογαριασμό χρημάτων για την κάλυψη αγορών που έγιναν μέσω της χρεωστικής ή πιστωτικής κάρτας του ελεύθερου επαγγελματία ή άλλης δαπάνης για την κτήση εκ μέρους του εμπράγματων ή ενοχικών δικαιωμάτων).Τα φυσικά πρόσωπα που συνδέονται με στενή συγγένεια (εξ αίματος ή εξ αγχιστείας) ναι μεν έχουν, βάσει των κανόνων των ιδιωτικού δικαίου, το δικαίωμα να προβαίνουν σε οικονομικές πράξεις ή/και να συνάπτουν οικονομικές σχέσεις τέτοιες που να αντανακλούν (πέραν της εκπλήρωσης της τυχόν υποχρέωσής τους για διατροφή, και) τη μεταξύ τους στοργή και εμπιστοσύνη και τη συναφή βούλησή τους για οικονομική αλληλοβοήθεια ή/και συνδιαχείριση (στοιχείων) της περιουσίας τους, αλλά, πάντως, η ανωτέρω δυνατότητα δεν αναιρεί την ιδιότητα καθενός από τα πρόσωπα αυτά ως αυτοτελούς υποκειμένου (υποχρεώσεων) του φορολογικού δικαίου. Επομένως, η τυχόν οικονομική αλληλοβοήθεια μεταξύ μελών της ίδιας οικογένειας, μέσω της διατήρησης κοινών τραπεζικών λογαριασμών και διενέργειας εντολών πιστώσεων και χρεώσεων σε αυτούς ή/και της μεταφοράς ποσών από (ατομικούς ή κοινούς) τραπεζικούς λογαριασμούς τους σε άλλους (ατομικούς ή κοινούς) λογαριασμούς τους ή σε λογαριασμούς εταιρειών στις οποίες συμμετέχουν κ.λπ., δεν απαλλάσσει τα πρόσωπα αυτά από το βάρος να παράσχουν στη φορολογική Διοίκηση εύλογες και αρκούντως τεκμηριωμένες, ενόψει των συνθηκών, εξηγήσεις για τις σχετικές οικονομικές πράξεις και σχέσεις τους και την περιουσιακή κατάσταση που προκύπτει από τις κινήσεις των ως άνω τραπεζικών λογαριασμών, που αφορούν σημαντικά χρηματικά ποσά, προκειμένου να ερευνηθεί από τη Διοίκηση η τυχόν γένεση φορολογικών υποχρεώσεων (βάσει της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος ή/και άλλων φορολογιών) σε βάρος ορισμένου ή ορισμένων εκ των εν λόγω προσώπων και να προσδιορισθεί ο χρόνος γένεσης και το ύψος της αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης.Εάν δεν προκύπτει (αφενός, με βάση τους ισχυρισμούς του ελεγχόμενου και των λοιπών συνδικαιούχων του λογαριασμού, σε συνδυασμό με τα αποδεικτικά στοιχεία που αυτοί επικαλούνται, και, αφετέρου, βάσει των μέτρων ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης που λαμβάνει η φορολογική αρχή ποιός είναι ο αληθής δικαιούχος των επίμαχων ποσών, ενόψει και της πηγής ή αιτίας πίστωσής τους στον κοινό τραπεζικό λογαριασμό) κάποια ιδιαίτερη εσωτερική σχέση μεταξύ των συνδικαιούχων ή/και το μερίδιο που δικαιούται ο καθένας τους, βάσει της μεταξύ τους σχέσης, εφαρμόζεται το τεκμήριο που θέτει το άρθρου 493 του Αστικού Κώδικα, σύμφωνα με το οποίο οι συνδικαιούχοι του λογαριασμού έχουν δικαίωμα σε ίσα μέρη στο ενεργητικό του Ο ελεγχόμενος ελεύθερος επαγγελματίας δύναται, μεταξύ άλλων, να επικαλεσθεί έναντι της φορολογικής Διοίκησης και, περαιτέρω, ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου ότι το (σημαντικό) χρηματικό ποσό (σε δραχμές ή σε ευρώ) που βρέθηκε είτε σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό που έχει με άλλο ή άλλα πρόσωπα είτε σε τραπεζικό λογαριασμό τρίτων προσώπων προέρχεται από την (μη συνδεόμενη με τους καρπούς της άσκησης της επαγγελματικής του δραστηριότητας) εισαγωγή συναλλάγματος εκ μέρους ή υπέρ (όχι του ιδίου αλλά) άλλου προσώπου – συνδικαιούχου του επίμαχου λογαριασμού. Ωστόσο ένας τέτοιος ισχυρισμός (ανεξαρτήτως του ζητήματος της προέλευσης του συναλλάγματος και του οικονομικού λόγου της περιέλευσής του στον τρίτο που είναι συνδικαιούχος του λογαριασμού), προκειμένου να τεκμηριωθεί νομίμως και επαρκώς, πρέπει να στηρίζεται στα προβλεπόμενα από το νόμο παραστατικά εισαγωγής συναλλάγματος καθώς και στις αντίστοιχες πιστωτικές κινήσεις τραπεζικού λογαριασμού σε συνάλλαγμα σε τραπεζικό ίδρυμα της ημεδαπής ή/και σε πιστοποιητικά μετατροπής του εισαχθέντος συναλλάγματος στο εθνικό νόμισμα.ΣτΕ 1895/2018Σε περίπτωση στην οποία η φορολογική Διοίκηση θεωρεί ότι ορισμένη προσαύξηση της περιουσίας, συναγόμενη από τραπεζικούς λογαριασμούς, συνιστά μη δηλωθέν εισόδημά του από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας, το διοικητικό δικαστήριο δεν έχει την εξουσία, κατά τροποποίηση της πραγματικής βάσης της επίδικης πράξης, να κρίνει ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση αποτελεί εισόδημα (όχι προερχόμενο από την επαγγελματική δραστηριότητα του προσφεύγοντος, αλλά) άγνωστης πηγής ή αιτίας, το οποίο, εν πάση περιπτώσει, υπόκειται σε φόρο, (θεωρούμενο κατά πλάσμα δικαίου) ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, κατ’ εφαρμογή της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 48 παρ. 3 του ΚΦΕ, όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010. Και τούτο, ανεξαρτήτως του ζητήματος εάν, ενόψει της ως άνω διάταξης της παραγράφου 5 του άρθρου 79 του ΚΔΔ, το διοικητικό δικαστήριο έχει εξουσία και υποχρέωση να προβεί αυτεπαγγέλτως σε μεταβολή/υποκατάσταση της νόμιμης βάσης της επίδικης καταλογιστικής πράξης της φορολογικής Διοίκησης, ώστε να απορρίψει την προσφυγή.ΣτΕ 1897/2018Ο ελεγχόμενος φορολογούμενος δύναται, μεταξύ άλλων, να επικαλεσθεί έναντι της φορολογικής Διοίκησης και, περαιτέρω, ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου ότι το (σημαντικό) χρηματικό ποσό που βρέθηκε σε τραπεζικό λογαριασμό του δεν συνιστά προσαύξηση της περιουσίας του άγνωστης πηγής ή αιτίας, αλλά προέρχεται από κέρδη του από νόμιμο παίγνιο, όπως το «πάμε στοίχημα». Και ναι μεν ο φορολογούμενος βαρύνεται να τεκμηριώσει νομίμως και επαρκώς έναν τέτοιο ισχυρισμό του, αλλά, προκειμένου να ανταποκριθεί στο εν λόγω βάρος του, δεν απαιτείται να έχει συμπεριλάβει τα ανωτέρω κέρδη στην δήλωσή του φορολογίας εισοδήματος του έτους κτήσης τους. Είναι διάφορο το ζήτημα (το οποίο εγείρεται από το Δημόσιο, αλλά δεν τίθεται στο πλαίσιο της παρούσας αναιρετικής διαφοράς) εάν «ανώνυμες» , αποδείξεις καταβολής κερδών από το παίγνιο «πάμε στοίχημα» συνιστούν νόμιμα και επαρκή στοιχεία απόδειξης του προαναφερόμενου ισχυρισμού.Ο προσφεύγων μπορεί να προβάλει παραδεκτώς με υπόμνημα νέους ισχυρισμούς επί στοιχείων που εισέρχονται στην υπόθεση μετά από αναβλητική απόφαση για συμπλήρωση των αποδείξεων. Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων ΚΑΤΑΣΧΕΣΗ Αριθμός 1702/2018 Το ΣτΕ επικύρωσε την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του ΔΕφΛαρ η οποία έκανε δεκτό πως η περιγραφόμενη στις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 36 του ΚΒΣ διαδικασία κατάσχεσης κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία αποτελεί ουσιώδη τύπο της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής. Στα πλαίσια της διαδικασίας αυτήςσυντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατασχέσεως και υπογράφεται (αυτή) από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως. Στην κρινόμενη περίπτωση, η έκθεση κατάσχεσης συντάχθηκε παρουσία του νομίμου εκπροσώπου της εταιρίας ο οποίος δήλωσε αγράμματος, έφερε δε την υπογραφή της λογίστριας της εταιρίας ως παραλήπτη του σχετικού εγγράφου (η επαγγελματική ιδιότητά της ουδέποτε αμφισβητήθηκε από την αναιρεσίουσα ή από το νόμιμο εκπρόσωπο αυτής που ήταν παρών κατά την υπογραφή και την επίδοση αντιγράφου της ως άνω έκθεσης) .Κάτω από τις συνθήκες αυτές δεν τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις περί επιδόσεως με θυροκόλληση που περιγράφονται στην παρ. 1 του άρθρου 55 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. ΣτΕ 404/2018*Η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως είναι πλημμελώς αιτιολογημένη διότι, ανεξαρτήτως του ζητήματος εάν υφίσταντο πλημμέλειες που δεν προέκυπταν από τα παρανόμως κατασχεθέντα αλλά από άλλα στοιχεία, τα οποία, έστω κι αν δεν είχαν αποτελέσει το κατά την φορολογική αρχή έρεισμα του επίδικου εξωλογιστικού προσδιορισμού,θα μπορούσαν, ως αναφερόμενες στην έκθεση ελέγχου, να τον στηρίξουν κατά την εκτίμηση του Δικαστηρίου. Το επιληφθέν Δικαστήριο όφειλε να διατάξει τη συμπλήρωση των αποδείξεων με την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως για την προσκόμισή εκθέσεων ελέγχου και εκθέσεων κατασχέσεων που δεν υπήρχαν στον φάκελο της υποθέσεως. Αν και πάλι αδυνατούσε να σχηματίσει βέβαιη δικανική πεποίθηση, τότε πλέον όφειλε να κρίνει την υπόθεση κατανέμοντας το βάρος της απόδειξης στους διαδίκους. * ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΑ: Το1992, συνεργεία ελέγχου κατέσχεσαν επίσημα και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης, στην έδρα αυτής και στα υποκαταστήματά της. Συντάχθηκαν εκθέσεις κατάσχεσης, από τις οποίες οι τρεις πρώτες θυροκολλήθηκαν στις ως άνω αντίστοιχες εγκαταστάσεις λόγω απουσίας της αναιρεσίβλητης. Η τέταρτη υπεγράφη, από την υπεύθυνη του υποκαταστήματος ενώ η μία έφερε την υπογραφή της συζύγου υπαλλήλου άλληςατομικής επιχείρησης και όχι της αναιρεσίβλητης εταιρείας. ΣτΕ 1519/2018Δεν βεβαιώνεται στην έκθεση κατάσχεσης ότι ο οικονομικός διευθυντής που υπέγραψε την έκθεση κατάσχεσης ήταν νόμιμος εκπρόσωπος της αναιρεσείουσας κατά τον νόμο και το καταστατικό της, οπότε θα είχε τηρηθεί ο ανωτέρω ουσιώδης τύπος για την έκδοση της καταλογιστικής του φόρου πράξης ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΆΡΘΡΟΥ 30 παρ.5 ΚΒΣ ΣτΕ 1235/2018Ορθώς έκρινε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του το ΔΕφΑθ πως μη νομίμως δεν κλήθηκε η αναιρεσίβλητη σε ακρόαση καθώς δεν προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας ότι της κοινοποιήθηκε από τη Δ.Ο.Υ. το προβλεπόμενο στις διατάξεις του άρθρου 30 παρ. 5 του ΚΒΣ, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 7 παρ. 3 του ν. 3052/2002, σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, στις οποίες στηρίχθηκε το ως άνω φύλλο, ώστε να δυνηθεί η τελευταία να υποβάλει την υπόθεσή της ενώπιον της οικείας Επιτροπής.ΣΧΟΛΙΟ: Η Δ.Ο.Υ. (Ελληνικό Δημόσιο) προέβαλε τον ισχυρισμό ότι δεν απαιτούνταν η κοινοποίηση του σημειώματος, διότι ο έλεγχος διενεργήθηκε από την ΔΟΥ και όχι από το Διαπεριφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο. Ωστόσο δεν θεμελίωσε το παραδεκτό με αποτέλεσμα να απορριφθεί ο λόγος αναίρεσης ως απαράδεκτος.ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΚΑΤΟΙΚΙΑ – ΕΝΔΙΚΟΦΑΝΗΣ ΠΡΟΣΦΥΓΗ ΣτΕ 2105/2018Κατά την έννοια των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1 και 285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή. Δεν υπόκεινται, αντιθέτως, σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων οι διοικητικές πράξεις οι σχετιζόμενες μεν με την καθ’ όλου εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, μη συνδεόμενες, όμως, αμέσως προς συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, ατομικώς καθ’ υποκείμενο και αντικείμενο προσδιοριζόμενο.Η παρούσα διαφορά, η οποία αφορά στην απόρριψη αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος από το έτος 2015 και εφεξής, είναι ακυρωτική, καθόσον αποβλέπει στην τακτοποίηση της καταστάσεώς του ως φορολογουμένου και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή του, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για το κτηθέν εντός συγκεκριμένου έτους παγκόσμιο εισόδημά του.Η κατ’ άρθρο 63 του ν. 4174/2013 ενδικοφανής προσφυγή προβλέπεται για την περίπτωση άσκησης προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων και όχι για την περίπτωση άσκησης αιτήσεως ακυρώσεως. Αναρμοδίως, ως εκ τούτου, επελήφθη στην προκειμένη περίπτωση η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, της οποίας η προσβαλλόμενη απόφαση είναι, εξ αυτού του λόγου, ακυρωτέα. Κατόπιν τούτου, συμπροσβαλλόμενη πρέπει να θεωρηθεί η αρνητική απάντηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., η οποία, μη ενσωματωθείσα στην απορριπτική απόφαση της κατ’ αυτής ασκηθείσης ενδικοφανούς προσφυγής, διατηρεί την αυτοτέλειά της.Σε περιπτώσεις που, όπως εν προκειμένω, δεν απαιτείται κατά νόμον η τήρηση της ενδικοφανούς διαδικασίας του άρθρου 63 του ν. 4174/2013, η τυχόν άσκηση της προβλεπόμενης από τις διατάξεις αυτές προσφυγής δεν αναστέλλει την προθεσμία για την άσκηση της αιτήσεως ακυρώσεως. Όταν, όμως, η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής υποδεικνύεται από τη φορολογική διοίκηση, για το εμπρόθεσμο της αιτήσεως ακυρώσεως αρκεί αυτή να ασκείται εντός εξηκονθημέρου από της επιδόσεως της απορριπτικής της προσφυγής πράξεως ή από της συντελέσεως της σιωπηρής απορρίψεως της. ΣΧΟΛΙΟ: Κατά της απόρριψης αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας χωρεί αίτηση ακυρώσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας και όχι ενδικοφανής προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (και στη συνέχεια, κατά της σχετικής απορριπτικής αποφάσεως της ΔΕΔ προσφυγή ενώπιον του κατά τόπον αρμοδίου Διοικητικού Πρωτοδικείου) όπως λανθασμένα υποδεικνύει η Φορολογική Διοίκηση με σχετική έγγραφη σημείωση επί του σώματος της αρνητικής απάντησης του κ. Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος έχει ασκήσει ήδηαφενός ενδικοφανή προσφυγή (κατά της απόρριψης αιτήματος από τον κ. Προϊστάμενο της αρμοδίας Δ..Ο.Υ. περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας και αφετέρου προσφυγή κατά τόσο της απόρριψης αιτήματος από τον κ. Προϊστάμενο της αρμοδίας Δ..Ο.Υ. όσο και της σχετικής απορριπτικής αποφάσεως της ΔΕΔ) ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου, το τελευταίο θα παραπέμψει, λόγω αρμοδιότητας, την υπόθεση στο Συμβούλιο της Επικρατείας, το οποίο και θα εκλάβει το δικόγραφο ως εμπρόθεσμη αίτηση ακυρώσεως. Στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος έχει ασκήσει μόνο ενδικοφανή προσφυγή κατά της απόρριψης αιτήματος από τον κ. Προϊστάμενο της αρμοδίας Δ..Ο.Υ. περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας και η ενδικοφανής του προσφυγή απορριφθεί, στη συνέχεια θ΄ ασκήσει αίτηση ακυρώσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας κατά της απόρριψης του αιτήματος από τον κ. Προϊστάμενο της αρμοδίας Δ..Ο.Υ. ( η ΔΕΔ επελήφθη αναρμοδίως) καθώς η άσκηση της εν λόγω προσφυγής δεν αναστέλλει την προθεσμία για την άσκηση της αιτήσεως ακυρώσεως. ΕΝΔΙΚΟΦΑΝΗΣ ΠΡΟΣΦΥΓΗ ΔΕΔ 3927/2018Η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται από τον υπόχρεο στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την προσβαλλόμενη πράξη ή παρέλειψε την έκδοσή της και πρέπει να αναφέρει μεταξύ άλλων τους λόγους, τους ισχυρισμούς και τα έγγραφα στα οποία βασίζει το αίτημά του, να περιέχει τα ακριβή του στοιχεία, την προσβαλλόμενη πράξη, τη διεύθυνση στην οποία θα συντελούνται οι κοινοποιήσεις των αποφάσεων, των πράξεων και των λοιπών εγγράφων της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, τη διεύθυνση του ηλεκτρονικού ταχυδρομείου και τα εν γένει στοιχεία επικοινωνίας του υπόχρεου. Στην έννοια «οποιαδήποτε πράξης» έχει εκδοθεί σε βάρος υπόχρεου, εντάσσονται οι πράξεις προσδιορισμού κύριου ή πρόσθετου φόρου, προστίμου, προσαυξήσεων, ή και τελών ή πράξη επιβολής οποιασδήποτε κυρώσεως για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας που έχει εκδοθεί σε βάρος του ακόμα και η απόρριψη εν όλω ή εν μέρει συγκεκριμένου αιτήματός του από τη Φορολογική Αρχή που αναφέρεται σε φορολογική διαφορά.Με την υπό κρίση προσφυγή, εκτός από την Πράξη Επιβολής Προστίμου, προσβάλλονται και Εκθέσεις Μερικού Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος και ΦΠΑ μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος , οι οποίες προσβάλλονται απαραδέκτως, καθόσον αποτελούν έγγραφα πληροφοριακού χαρακτήρα. Ως εκ τούτου δεν συνιστούν εκτελεστές διοικητικές πράξεις και δεν δύναται να προσβληθούν.ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΗ ΔΗΛΩΣΕΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣΔΕΔ 4394/2018*Η έννοια της τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, κατά το αληθές νόημά της, καταλαμβάνει την τροποποίηση στοιχείων που άπτονται άμεσα της φορολογητέας ύλης. Τούτο διευκρινίζεται από τη με αριθ. πρωτοκόλλου Δ12Α 1164337 ΕΞ 2014 Εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών . Στην ως άνω ερμηνεία συνηγορεί και η υπ’ αριθ. 14/2016 Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων με την ΠΟΛ.1114/22.7.2016 και στην οποία υπογραμμίζεται ότι στην έννοια της προβλεπόμενης κατ’ άρθρο 19 του ν. 4174/2013 τροποποιητικής δήλωσης στεγάζεται πλέον τόσο η υπό την ισχύ της παραγράφου 1 του άρθρου 62 του ν.2238/1994 συμπληρωματική δήλωση, με την οποία ο φορολογούμενος επαύξανε τις φορολογικές υποχρεώσεις του, όσο και η κατά την παραγράφου 4 του άρθρου 61 του ίδιου νόμου ανακλητική δήλωση, με την οποία ο φορολογούμενος απέβλεπε στη μείωση των υποχρεώσεών του που προέκυπταν από την αρχική του δήλωση. Αμφότερες δε οι κατηγορίες αυτές δηλώσεων (συμπληρωματική και ανακλητική) συνδέονταν, υπό το καθεστώς του ν.2238/1994, με την επαύξηση ή μείωση της φορολογητέας ύλης και όχι με την τροποποίηση λοιπών πληροφοριακών στοιχείων της δήλωσης, με την οποία, μάλιστα, δεν παραβιάζεται καμία φορολογική διάταξη.*Πραγματικά περιστατικά : Η προσφεύγουσα προέβη στην υποβολή τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2014, με σκοπό να τροποποιηθεί στο έντυπο Ε2 της εμπρόθεσμης αρχικής δήλωσης, ο κωδικός αριθμός 17 (είδος μίσθωσης χρήσης ακινήτου), στα υπ’ αριθμ. 2 και 3 δηλούμενα ακίνητα, από εκμίσθωση αποθηκών κλπ και εκμίσθωση καταστημάτων, σε ΚΕΝΟ αντίστοιχα, διότι τη περίοδο από 01.01 – 31.12.2014 παρέμειναν κενά -και δεν υπήρχε μίσθωμα. Σημειώνεται, ότι στην αρχική υποβληθείσα δήλωση Ε2 στο Κ.Α. 6 (ονοματεπώνυμο ενοικιαστή), είχε καταχωρηθεί κενό πεδίο και στα δύο ακίνητα.ΔΕΔ 4045/2018 Στην υπό κρίση περίπτωση, δεν πρόκειται για εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος με την έννοια της επαύξησης ή μείωσης της φορολογικής υποχρέωσης του προσφεύγοντος, καθώς ο προσφεύγων προέβη στην τροποποιητική δήλωση προκειμένου να διορθώσει το στοιχείο της κατοικίας στην αρχική του δήλωση, χωρίς να έχει παραβεί κάποια φορολογική διάταξη. Η εν λόγω τροποποιητική δήλωση υποβλήθηκε μεν εκπρόθεσμα ωστόσο σε αυτή δεν περιλαμβάνεται φορολογητέα ύλη, καθόσον δηλώθηκε μόνο η φιλοξενία, γεγονός που δεν παράγει τεκμαρτό εισόδημα ή δαπάνη για τον προσφεύγοντα και δεν αποτελεί φορολογητέα ύλη. Κατά συνέπεια θεωρείται ότι συμπληρώθηκε ένα πληροφοριακό στοιχείο, το οποίο για λόγους χρηστής διοίκησης δε δύναται να παράξει κυρώσεις.ΔΕΔ 4431/2018 Σύμφωνα με τις διατάξεις του προϊσχύοντος ΚΦΕ για τη χρήση 2013 τα φυσικά πρόσωπα που συμμετέχουν σε προσωπικές εταιρίες με διπλογραφικά βιβλία, είχαν υποχρέωση να δηλώσουν στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων οικονομικού έτους 2014, τα κέρδη της προσωπικής εταιρίας που τους αναλογούν από την χρήση 2013 (ΠΟΛ.1085/2014). Κατόπιν, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/8.10.15 και το αρ. ΔΕΑΦ Α 1160573 ΕΞ 2015/14.12.2015 έγγραφο της ΓΓΔΕ, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από τα διανεμόμενα κέρδη του φορολογικού έτους 2014 ομόρρυθμης και ετερόρρυθμης εταιρείας που τηρεί διπλογραφικά βιβλία θεωρείται η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, ήτοι η 30ή Σεπτεμβρίου 2015, και συνεπώς πρέπει να περιληφθούν στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2015. Όμως, οι εν λόγω οδηγίες της ΠΟΛ.1223/8.10.2015 και του αρ. ΔΕΑΦ Α 1160573 ΕΞ 2015/14.12. 2015 εκδόθηκαν μετά τη λήξη της ημερομηνίας υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορ. έτους 2014, και συνεπώς, η υποβολή τροποποιητικής δήλωσης σύμφωνα με τις εν λόγω οδηγίες ήταν δυνατή μόνο πέραν της προθεσμίας αυτής, ήτοι εκπροθέσμως.Σε κάθε περίπτωση, η δράση της Δημόσιας Διοίκησης διέπεται από την αρχή της νομιμότητας και ασκείται για την ικανοποίηση του δημοσίου συμφέροντος. Από το πλαίσιο αυτό εξάγεται και η ανάγκη της προστασίας του διοικουμένου, τα συμφέροντα και τα δικαιώματα του οποίου κατοχυρώνονται μεν από τους κανόνες της νομιμότητας, θίγονται δε από τη δράση της Διοίκησης. Δια τούτο, η αρχή της χρηστής διοίκησης – όπως και η αρχή της αναλογικότητας, της φανερής Διοίκησης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικουμένου – επιβάλλει στα διοικητικά όργανα να ασκούν τις αρμοδιότητές τους σύμφωνα με το αίσθημα του δικαίου που επικρατεί, ώστε κατά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων να αποφεύγονται οι ανεπιεικείς και δογματικές ερμηνευτικές εκδοχές και να επιδιώκεται η προσαρμογή των κανόνων δικαίου προς τις εκάστοτε επικρατούσες κοινωνικές και οικονομικές συνθήκες. Στην υπό κρίση περίπτωση, η τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014, υποβλήθηκε χωρίς υπαιτιότητα του προσφεύγοντος, και δε δύναται, υπό το φως των αρχών της χρηστής διοίκησης και της νομιμότητας, να επισύρει την επιβολή προστίμου του άρθρου 54 §2 του ν.4174/2013.* ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΑ: Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση της πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ …, ισχυριζόμενος ότι με την εν λόγω τροποποίηση αφαιρέθηκε από τον κωδικό 292 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορ. έτους 2014 ποσό … €, που αφορά μέρισμα (διανομή κερδών) που έλαβε η σύζυγος του προσφεύγοντος από την εταιρεία … (που τηρεί διπλογραφικά βιβλία) για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.14-31.12.14. Το εν λόγω ποσό είχε δηλωθεί με την αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορ. έτους 2014 σύμφωνα με τις διατάξεις που ήταν ισχύ έως την ημερομηνία υποβολής της αρχικής δήλωσης, όμως κατόπιν της ΠΟΛ.1223/8.10.2015 και του αρ. ΔΕΑΦ Α 1160573 ΕΞ 2015/14.12.2015 εγγράφου της ΓΓΔΕ δημιουργήθηκε υποχρέωση δήλωσης του εν λόγω εισοδήματος της συζύγου του στο φορολογικό έτος 2015 και συνεπώς αντίστοιχης τροποποίησης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορ. έτους 2014, που όμως δεν ήταν υπαιτιότητάς του.ΠΡΟΣΤΙΜΟ ΑΠΩΛΕΙΑΣ ΜΗ ΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΗΘΕΝΤΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΔΕΔ 1736/2018Στην αρμοδιότητα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ και των αρμόδιων ελεγκτικών οργάνων αυτής, ανάγεται η εξέταση του εάν έχουν χρησιμοποιηθεί ή όχι τα μη διαφυλαχθέντα – απωλεσθέντα Δελτία Αποστολής. Ωστόσο, στην οικεία Έκθεση Ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) της εν λόγω Δ.Ο.Υ. και στην προσβαλλόμενη Πράξη Επιβολής Προστίμου Κ.Φ.Δ. (άρθρο 54 του ν.4174/2013), δεν αποδεικνύεται η χρησιμοποίηση των εν λόγω φορολογικών στοιχείων. Αντιθέτως, στην οικεία έκθεση ελέγχου αναφέρεται μόνον ότι ελεγχθεί ο προσφεύγων. Δεν προσκόμισε κάποιο έγγραφο από το οποίο να αποδεικνύεται ο ισχυρισμός της περί μη χρησιμοποίησης των μη διαφυλαχθέντων – απωλεσθέντων φορολογικών στοιχείων, χωρίς να γίνεται λόγος για το ποια έγγραφα ή στοιχεία, ενδεικτικώς, θα μπορούσαν να αποτελέσουν αποδείξεις και μετατοπίζοντας το βάρος της απόδειξης στον προσφεύγοντα.Εν τοις πράγμασι, καθίσταται αδύνατη η ανεύρεση πρόσφορων αποδεικτικών στοιχείων για την περίπτωση απώλειας πλήρως αχρησιμοποίητων χειρόγραφων στελεχών (μπλοκ) Δελτίων Αποστολής.* ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΑ: Ο προσφεύγων μετέβη στην αρμόδια Δ.Ο.Υγια να προβεί στην διακοπή της δραστηριότητας του ως αγρότη του ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α.. Στην εν λόγω Δ.Ο.Υ. υπέβαλε την με αριθμό πρωτοκόλλου… Υπεύθυνη Δήλωση (άρθρο 8 του Ν.1599/1986), με την οποία δήλωσε την μη διαφύλαξη – απώλεια των δύο (2) χειρόγραφων στελεχών (μπλοκ) Δελτίων Αποστολής Νο1 – Νο50 και Νο51 – Νο100, με αριθμό και ημερομηνία πράξης θεώρησης της Δ.Ο.Υ …/2013 και την μη χρησιμοποίηση κανενός εκ των εκατό (100) φύλλων Δελτίων Αποστολής. Με βάση την εν λόγω υπεύθυνη δήλωση, η Δ.Ο.Υ προέβη στην ακύρωση των ως άνω στελεχών (μπλοκ) λόγω μη διαφύλαξης – απώλειας. Ακολούθως, από την Δ.Ο.Υ. συντάχθηκε Έκθεση Ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του Ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) για τον προσφεύγοντα, βάσει της οποίας εκδόθηκε, από τον Προϊστάμενο της εν λόγω Δ.Ο.Υ., η προσβαλλόμενη πράξη.ΠΡΟΣΤΙΜΟ ΠΑΡΕΜΠΟΔΙΣΗΣ ΔΙΕΝΕΡΓΕΙΑΣ ΕΛΕΓΧΟΥΔΕΔ 4371/2018Η φορολογική αρχή δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ύψος του εκάστοτε επιβαλλόμενου προστίμου. Άλλωστε, στην υπό κρίση περίπτωση, η αρμόδια Δ.Ο.Υ. αιτιολόγησε πλήρως την επιβολή του επίμαχου προστίμου, εφαρμόζοντας κατά δέσμια αρμοδιότητα τις σχετικές ισχύουσες νομοθετικές διατάξεις. Συνεπώς, ζήτημα παραβιάσεως των αρχών της αναλογικότητας και της χρηστής διοίκησης δεν μπορεί να τεθεί.Σύμφωνα με το άρθρο 171 παρ. 4 του Κ.Δ.Δ., οι εκθέσεις ελέγχου που συντάσσονται από τα φορολογικά όργανα έχουν εκτός από τις αναφερόμενες σε αυτές πληροφορίες ή ομολογίες του ελεγχόμενου, την κατά την παρ. 1 του ίδιου άρθρου αποδεικτική δύναμη .* ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΑ: υπάλληλοι της ΥΕΔΔΕ Θεσσαλονίκης διενήργησαν νομότυπο έλεγχο σε επιχείρηση. Κατά τη διάρκεια του ελέγχου, ο προσφεύγων με την ιδιότητα του πελάτη της επιχείρησης έγινε εριστικός και εξύβρισε τους ελεγκτές, ασκώντας παράλληλα σωματική βία, ενώ αποχώρησε λίγο πριν την έλευση της αμέσου δράσεως, την οποία είχαν καλέσει οι διενεργήσαντες τον έλεγχο υπάλληλοι. Εν συνεχεία, το προαναφερθέν γεγονός καταγράφηκε στην Αναφορά Συμβάντων του Α.Τ. με την οποία ζητήθηκε και η ποινική δίωξη του προσφεύγοντος.ΠΡΟΣΤΙΜΟ Μ.Υ.Φ.ΔΕΔ 4134/2018* Μη υποβολή προστίμου άρθρου 54 § 1 περ. α’ του Ν 4174/2013 στην περίπτωση που οι διαφορές που προέκυψαν στις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών – προμηθευτών δεν αφορούν τον προσφεύγοντα, αλλά τους αντισυμβαλλόμενους, οι οποίοι προέβησαν στις σχετικές διορθώσεις.*ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΑ: η μία αντισυμβαλλόμενη της προσφεύγουσας είχε καταχωρήσει την συνολική αξία του τιμολογίου και όχι την καθαρή (διαχωρισμός του αναλογούντος ΦΠΑ), ενώ η δεύτερη αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση λανθασμένα είχε καταχωρήσει απόδειξη λιανικής.ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ ΔΕΔ 1739/2018 Ορθώς αποφάνθηκε ο έλεγχος ότι η μετακίνηση των αγροτικών μηχανημάτων (τρακτέρ) από την Βουλγαρία στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 24 μηνών, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2859/2000, συνιστά για την προσφεύγουσα ενδοκοινοτική απόκτηση για την οποία πρέπει να καταβληθεί ο αναλογούν Φ.Π.Α., χωρίς να αναγνωρίζεται το δικαίωμα έκπτωσης αυτού ελλείψει νομίμου τιμολογίου. * ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΆ : Τα αγροτικά μηχανήματα (τρακτέρ), σύμφωνα με τα φορτωτικά έγγραφα που επιδείχθηκαν στη Δ.Ο.Υ. ΞΑΝΘΗΣ καθώς και το από 10.2015 πρωτόκολλο παράδοσης – παραλαβής που υπογράφτηκε μεταξύ της « » και της « » παραλήφθηκαν στις εγκαταστάσεις της Ελληνικής εταιρείας στην Σερρών στις 10.2015. Από την αυτοψία που πραγματοποίησε η Δ.Ο.Υ. ΞΑΝΘΗΣ στην έδρα της « » την ………. 03.2018 διαπιστώθηκε ότι τα ανωτέρω αγροτικά μηχανήματα (τρακτέρ) βρίσκονταν ακόμα στις εγκαταστάσεις της στην Σερρών και δεν είχαν πουληθείΑΝΩΝΥΜΕΣ ΕΤΑΙΡΙΕΣ – ΦΟΡΟΣ ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΕΚΔΟΣΗ ΜΕΤΟΧΩΝ ΥΠΕΡ ΤΟ ΑΡΤΙΟ ΔΕΔ 4466/2018 Σύμφωνα με το σκεπτικό της απόφασης ΣτΕ 1774/2018, για την υπαγωγή στον φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου της εισφοράς (ποσού) από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο (για την οποία δεν χορηγούνται μετοχές), πραγματικός χρόνος απόκτησης των δικαιωμάτων ψήφου κλπ, είναι ο χρόνος κατά την κεφαλαιοποίηση αυτής, οπότε χορηγούνται μετοχές στις οποίες είναι ενσωματωμένα τα εν λόγω δικαιώματα.ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΧΑΡΤΟΣΗΜΟΥ ΔΕΔ 3924/2018*Η επιβολή προστίμου δεν εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια, αλλά αποτελεί δέσμια ενέργεια, υπό την έννοια ότι η φορολογική αρχή, εφόσον διαπιστώσει τη διάπραξη της παράβασης και την συνδρομή των τασσόμενων υπό του νόμου προϋποθέσεων, είναι υποχρεωμένη να προβεί στην επιβολή του προστίμου και στον καταλογισμό των φόρων που προκύπτουν σε κάθε ελεγχόμενη φορολογία. Περαιτέρω, με βάση την απορρέουσα από το άρθρο 78 του Συντάγματος αρχή της νομιμότητας οι φορολογικές διατάξεις είναι στενώς ερμηνευτέες και ως εκ τούτου, η ορθή και σύννομη εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων προϋποθέτει τη στενή γραμματική ερμηνεία αυτών.Στην προκειμένη περίπτωση, εν αντιθέσει με τις υφιστάμενες στη φορολογία εισοδήματος (άρ. 68 ν. 4172/2013) και τον ΦΠΑ (αρ.38 ν. 2859/2000, ΠΟΛ. 1108/14.4.2014 ), διατάξεις που να ορίζουν διαφορετική προθεσμία υποβολής δηλώσεων σε περίπτωση διακοπής δραστηριότητας, στη φορολογία τελών χαρτοσήμου, δεν υφίσταται νομική διάταξη ή εγκύκλιος που να ορίζει ρητώς διαφορετικό χρόνο και προθεσμία υποβολής δήλωσης σε περίπτωση λύσης και διακοπής εργασιών μιας επιχείρησης.* Πραγματικά περιστατικά: η προσφεύγουσα επιχείρηση την 31/07/2014 πώλησε τα πάγιά της (έπιπλα και λοιπό εξοπλισμό) και επί της αξίας αυτών επέβαλλε χαρτόσημο ποσοστού 3,6%. Στη συνέχεια, λύθηκε και προχώρησε σε διακοπή εργασιών στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. την επόμενη μέρα ήτοι την 01/08/2014. Τέλος, στις 16/10/2014 απέδωσε τα αναλογούντα τέλη χαρτοσήμου και την εισφορά υπέρ ΟΓΑ (συνολικό ποσό 63,79 €), που αφορούσαν την πώληση των παγίων, υποβάλλοντας την 16/10/2014 στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Α’ Πατρών «Δήλωση Απόδοσης Τελών Χαρτοσήμου» Γ’ τριμήνου 2014. Η φορολογική αρχή, προχώρησε σε επιβολή προστίμου με την έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης, καθόσον έκρινε ότι, η υποβληθείσα την 16/10/2014 δήλωση απόδοσης τελών χαρτοσήμου ήταν εκπρόθεσμη, διότι όφειλε να έχει υποβληθεί εντός πενήντα ημερών, όχι από τη λήξη του ημερολογιακού τριμήνου που αφορά, αλλά από την ημερομηνία διακοπής δραστηριότητας της προσφεύγουσας επιχείρησης.ΚΩΔΙΚΑΣ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΔΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΣτΕ 1775/2018Πρόσωπα που έχουν ή είχαν την ιδιότητα του διαχειριστή ή του διευθύνοντος συμβούλου ή του εκκαθαριστή ανωνύμου εταιρείας, κατά το χρόνο διαλύσεως ή συγχωνεύσεως αυτής, για καταβολή του οφειλομένου από την εταιρεία φόρου ή των επιβληθέντων σε βάρος της προστίμων δεν καθίστανται υποκείμενα της σχετικής φορολογικής υποχρεώσεως και δεν νομιμοποιούνται να ασκήσουν προσφυγή κατά της πράξεως της φορολογικής αρχής με την οποία προσδιορίζεται ο οφειλόμενος από την εταιρεία φόρος, ενώ για την ενεργοποίηση της ευθύνης των προσώπων αυτών δεν απαιτείται να επαναληφθεί η διαδικασία προσδιορισμού και βεβαίωσης του φόρου, με κοινοποίηση, προς τα πρόσωπα αυτά, φύλλου ελέγχου, υποκειμένου σε προσφυγή, ούτε, περαιτέρω, η επ’ ονόματι τους ταμειακή βεβαίωση του οφειλομένου ποσού του φόρου, αλλά επιτρέπεται, κατ’ αρχήν, να επιδιωχθεί η αναγκαστική είσπραξη του οφειλομένου ποσού του φόρου από τα πρόσωπα αυτά βάσει της ταμειακής βεβαιώσεως που έχει εκδοθεί επ’ ονόματι της εταιρείας. Μόνον από και δια της εκδόσεως και κοινοποιήσεως προς αυτά της ατομικής ειδοποιήσεως πληροφορούνται την ύπαρξη, το ύψος και την αιτία του χρέους τους, και τους παρέχεται η δυνατότητα είτε να αμυνθούν αποτελεσματικά, ασκώντας την ανακοπή της παρ. 1 του άρθρου 217 του Κ.Δ.Δ. κατά της ατομικής ειδοποιήσεως, με την οποία θεωρείται συμπροσβαλλόμενη και η ταμειακή βεβαίωση, είτε να προβούν σε ρύθμιση του χρέους τους. Η ανωτέρω ερμηνεία δεν αποστερεί τα προαναφερθέντα πρόσωπα της δικαστικής προστασίας που αυτά δικαιούνται, σύμφωνα με το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, διότι τα πρόσωπα αυτά δύνανται, κατά τη σύμφωνη με την ανωτέρω συνταγματική διάταξη ερμηνεία των άρθρων 217 παρ. 1 και 219 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., να ασκήσουν ανακοπή κατά της ατομικής ειδοποιήσεως, με την οποία θεωρείται συμπροσβαλλόμενη και η εκδοθείσα σε βάρος της εταιρείας ταμειακή βεβαίωση, και να προβάλουν λόγους αναγόμενους στο κατ’ ουσίαν βάσιμο της απαιτήσεως του Δημοσίου, εκτός εάν, κατόπιν προσφυγής της εταιρείας κατά της καταλογιστικής του φόρου πράξεως, (στη δίκη επί της προσφυγής τα ανωτέρω πρόσωπα δύνανται να παρέμβουν κατ’ άρθρο 113 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ.), έχει εκδοθεί τελεσίδικη δικαστική απόφαση, με την οποία έχει κριθεί, κατ’ ουσίαν, η νομιμότητα της καταλογιστικής πράξεως. ΣΧΟΛΙΟ: Ήδη το ΣτΕ με την μις αριθμό 1028/2013και 2267/2016 αποφάσεις του, έκρινε πως: – οι διατάξεις του άρθρου 115 του ΚΦΕ, καθώς και αυτές του άρθρου 26 του ν. 1882/1990, αποβλέπουν στην επίτευξη σκοπού δημοσίου συμφέροντος και ειδικότερα στη διασφάλιση της εισπράξεως οφειλομένων υπό νομικών προσώπων φόρων, ώστε να αποτραπεί η απώλεια εσόδων του κρατικού προϋπολογισμού, με επακόλουθο την υστέρηση των δημοσίων εσόδων, απαραίτητου μέσου προς εκπλήρωση κρατικών σκοπών, και, συνακόλουθα, την επιβράδυνση ή την ανατροπή της προγραμματισμένης από τη Διοίκηση δράσης. – δεν δημιουργείται ιδία φορολογική υποχρέωση των προσώπων που είχαν την ιδιότητα του διαχειριστή ή του διευθύνοντος συμβούλου ή του εκκαθαριστή ανωνύμου εταιρείας, κατά το χρόνο διαλύσεως ή συγχωνεύσεως αυτής, για καταβολή του οφειλομένου από την εταιρεία φόρου, αλλά απλή πρόσθετη ευθύνη αυτών προς πληρωμή του βεβαιωθέντος σε βάρος της εταιρείας φόρου, η ευθύνη δε αυτή δεν ανάγεται στο στάδιο της βεβαιώσεως του φόρου, αλλά στο στάδιο της εισπράξεώς του. – Η θέσπιση προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των φυσικών προσώπων περιλαμβάνει και τη μέριμνα για την συμμόρφωση του νομικού προσώπου προς τις απορρέουσες από τη φορολογική νομοθεσία υποχρεώσεις του και δεν προσκρούει στο δικαίωμα του πολίτη να αναπτύσσει ελευθέρως την προσωπικότητά του και να συμμετέχει ελευθέρως εις την οικονομική και κοινωνική ζωή της Χώρας.(τις ισχύουσες διατάξεις περί συνυπευθυνότητας εκπροσώπων νομικών οντοτήτων μπορείτε να διαβάσετε εδώ : https://www.taxheaven.gr/laws/circular/view/id/26139) ΜΕΤΡΑ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΤΩΝ ΣΥΜΦΕΡΟΝΤΩΝ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΣτΕ 155/2018Από τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 16 παρ. 6 και 7 του ν. 2992/2002 και πριν από την αντικατάστασή τους με το άρθρο 27 παρ. 1 του ν. 3296/2004, συνάγεται ότι σε περίπτωση διαπίστωσης από τη φορολογική αρχή, βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, φορολογικής παράβασης συνιστάμενης, μεταξύ άλλων, στη λήψη και χρήση εικονικών φορολογικών στοιχείων, εφόσον η αξία των συναλλαγών που αναγράφονται σε αυτά, αθροιστικά λαμβανόμενη κατά το χρόνο διαπίστωσης των παραβάσεων, υπερβαίνει το οριζόμενο στο νόμο ποσό, επιβάλλονται στους παραβάτες τα προβλεπόμενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 14 μέτρα, δηλαδή αυτά της απαγόρευσης παραλαβής από τις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες δηλώσεων ή χορήγησης βεβαιώσεων ή πιστοποιητικών για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων, της αναστολής του απορρήτου των καταθέσεων, λογαριασμών κ.λπ. καθώς και της δέσμευσης του 50% αυτών, τα οποία αίρονται υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο ίδιο άρθρο. Τα ανωτέρω μέτρα, παρά το νομοθετικό τους χαρακτηρισμό και ως κυρώσεων, δεν έχουν γνήσιο κυρωτικό χαρακτήρα, ούτε, άλλωστε, προσλαμβάνουν τέτοιο χαρακτήρα εκ μόνου του λόγου ότι ενδέχεται να κατατείνουν και στη συμμόρφωση των παραβατών προς τις σχετικές καταλογιστικές πράξεις που εκδίδονται σε βάρος τους. Εφόσον δε δεν είναι δυσανάλογα προς τον προαναφερόμενο σκοπό τους, τα μέτρα αυτά περιορίζουν θεμιτά την οικονομική και επαγγελματική ελευθερία του καθ’ ου και επιτρεπτώς επιβάλλονται σε σχέση με αποδιδόμενες παραβάσεις που ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο της θέσπισης της ανωτέρω ρύθμισης, χωρίς να παραβιάζεται εντεύθεν η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, η οποία δεν προστατεύει τους παραβάτες της φορολογικής νομοθεσίας από τη λήψη τέτοιων μέτρων εξασφάλισης της πληρωμής των οφειλών τους και του δημοσίου συμφέροντοςΚΡΑΤΙΚΕΣ ΕΝΙΣΧΥΣΕΙΣ ΣτΕ 2218/2018*Τα άρθρα 47 του ν. 3614/2007 και 169 του ν. 4099/2012 εξαιρούν από την υποχρέωση ανάκτησης και τις χορηγηθείσες (βάσει του ν. 3220/2004) ενισχύσεις για επενδυτικές δαπάνες οι οποίες εμπίπτουν στις διατάξεις του ν. 2601/1998 και πραγματοποιήθηκαν κατά τη χρήση του έτους 2003, ενώ δεν ασκούν επιρροή επί του ανωτέρω ζητήματος όσα διαλαμβάνονται σχετικώς στην εγκύκλιο του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ.1231 /10.10.2013 καθώς : (i) οι εν λόγω ερμηνευτικές κρίσεις του ΔΕΚ/ΔΕΕ αφορούν στο συμβιβάσιμο προς την κοινή αγορά εθνικού καθεστώτος ενισχύσεων και όχι στο τιθέμενο, εν προκειμένω, διακριτό ζήτημα της εξαίρεσης από την υποχρέωση ανάκτησης μεμονωμένων ενισχύσεων, που ναι μεν χορηγήθηκαν κατ’ εφαρμογή ασύμβατου προς το ενωσιακό δίκαιο εθνικού καθεστώτος (εν προκειμένω, του ν. 3220/2004), αλλά θα μπορούσαν να υπαχθούν σε άλλο, νόμιμο καθεστώς ενισχύσεων (εν προκειμένω, του ν. 2601/1998) και (ii) στην παρούσα υπόθεση, πρόκειται για εξαίρεση από την ανάκτηση μεμονωμένων ενισχύσεων, με βάση το (εγκριθέν το 1999 από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή) καθεστώς ενισχύσεων του ν. 2601/1998, το οποίο ίσχυε κατά τη χρήση του έτους 2003 (αλλά και κατά τη χορήγηση της επίμαχης ενίσχυσης, που έλαβε χώρα πριν από την 23.12.2004, διαμέσου της υποβολής και της αποδοχής/εκκαθάρισης της αντίστοιχης φορολογικής δήλωσης της αναιρεσίβλητης) και, επομένως, παρείχε σε επιχειρήσεις, όπως η αναιρεσίβλητη, κίνητρο για πραγματοποίηση επενδυτικών δαπανών κατά τη χρήση αυτή, δυνάμενων να τύχουν ενίσχυσης, μέσω της δημιουργίας αντίστοιχου αφορολόγητου αποθεματικού (που, τελικά, όμως, σχηματίσθηκε βάσει του παράνομου καθεστώτος του άρθρου 2 του ν. 3220/2004, το οποίο προέβλεπε ότι οι ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις μπορούσαν να εφαρμόσουν για την ίδια επένδυση είτε τις διατάξεις του άρθρου αυτού είτε τις διατάξεις του ν. 2601/1998). * ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΑΝΑΚΤΗΣΗΣ ΠΑΡΑΝΟΜΩΝ ΕΠΙΔΟΤΗΣΕΩΝ: η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, όταν διαπιστώνει ότι ορισμένες χορηγηθείσες κρατικές ενισχύσεις είναι ασύμβατες με την κοινή αγορά, έχει εξουσία να υποχρεώσει το κράτος μέλος να αναζητήσει τις ενισχύσεις αυτές από τους εξ αυτών ωφεληθέντες, ώστε να επαναφερθούν τα πράγματα στην πρότερη κατάσταση, σκοπός που επιτυγχάνεται εφόσον οι επίμαχες ενισχύσεις (αυξημένες ενδεχομένως με τόκους υπερημερίας) επιστραφούν από τις επιχειρήσεις που τις έλαβαν. Ειδικότερα, όσον αφορά παράνομη ενίσχυση χορηγηθείσα υπό τη μορφή φορολογικής απαλλαγής εισοδημάτων, η ανάκτηση της ενίσχυσης συνεπάγεται την υπαγωγή της οικείων εισοδημάτων στη φορολογική μεταχείριση της οποίας θα ετύγχαναν ελλείψει της παράνομης ενίσχυσης. Η ανάκτηση ποσού ίσου προς τη διαφορά μεταξύ του φόρου που οφειλόταν ελλείψει της κρατικής ενίσχυσης και του μικρότερου ποσού που καταβλήθηκε κατ’ εφαρμογή αυτού του μέτρου δεν συνιστά νέο, αναδρομικώς επιβαλλόμενο φόρο αλλά πρόκειται για καταλογισμό του τμήματος του αρχικού (οφειλόμενου, εάν δεν είχε θεσπιστεί το μέτρο ενίσχυσης) φόρου το οποίο δεν καταβλήθηκε κατ’ εφαρμογήν της παράνομης απαλλαγής Γι’ αυτό και δεν ανακύπτει ζήτημα αντίθεσης προς το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος διατάξεων νόμου με τις οποίες προβλέπεται η αναζήτηση του ποσού της ενίσχυσης, μέσω της επιβολής στις ωφεληθείσες επιχειρήσεις του φόρου (προσαυξημένου με τους σχετικούς τόκους υπερημερίας) από τον οποίο αυτές απαλλάχθηκαν, δυνάμει του παράνομου μέτρου ενίσχυσηςΕλλείψει σχετικών διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, η ανάκτηση κρατικής ενίσχυσης που έχει κηρυχθεί ασύμβατη προς την εσωτερική αγορά πρέπει να πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διαδικασίες που προβλέπει το εθνικό δίκαιο, εφόσον αυτές δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την αναζήτηση που επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης και δεν προσβάλλουν την αρχή της ισοδυναμίας σε σχέση με τις διαδικασίες που σκοπούν στην επίλυση αμιγώς εσωτερικών διαφορών του ίδιου είδους. Εάν η Ευρωπαϊκή Επιτροπή δεν προσδιόρισε, με την απόφασή της, τους κατ’ ιδίαν λήπτες της επίμαχης ενίσχυσης ούτε το ακριβές ποσό της προς ανάκτηση ενίσχυσης, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, αν επιληφθεί της υπόθεσης, να αποφανθεί επί των σχετικών ζητημάτων, έχοντας, πάντως, τη δυνατότητα, σε περίπτωση δυσχερειών, να απευθυνθεί στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή, προκειμένου αυτή να του παράσχει τη συνδρομή της (με διατύπωση γνωμοδότησης), σύμφωνα με την αρχή της καλόπιστης συνεργασίας την οποία προβλέπει το άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ και την ανακοίνωση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σχετικά με την εφαρμογή της νομοθεσίας περί κρατικών ενισχύσεων από τα εθνικά δικαστήρια.* Ιστορικό: με την απόφαση 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής της 18.7.2007, κοινοποιηθείσα στην Ελληνική Δημοκρατία υπό τον αριθμό Ε (2008) 3251 (ΕΕ L 244/ 2008, σελ. 11), διαπιστώθηκε ότι το προβλεπόμενο από το άρθρο 2 του ν. 3220 /2004 μέτρο πληρούσε τις προϋποθέσεις ώστε να θεωρηθεί ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 87 παρ. 1 ΣυνθΕΚ (νυν άρθρο 107 παρ. 1 ΣΛΕΕ) και ότι δεν είχε κοινοποιηθεί στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή, κατά παράβαση του άρθρου 88 παρ. 3 ΣυνθΕΚ (νυν άρθρου 108 παρ. 3 ΣΛΕΕ). Στο πλαίσιο της συμμόρφωσής της προς την απόφαση 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, η Ελληνική Δημοκρατία θέσπισε το άρθρο 47 του ν. 3614/2007 (Α΄ 267/3.12.2007). Ακολούθως, κατ’ αποδοχή σχετικής προσφυγής της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) διαπίστωσε (C-354/10) ότι η Ελληνική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπείχε από τα άρθρα 4 έως 6 της ανωτέρω απόφασης 2008/723/ΕΚ της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, καθόσον παρέλειψε να λάβει, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, όλα τα αναγκαία μέτρα προς ανάκτηση, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, της εν λόγω απόφασης, των κριθεισών ως παράνομων και ασυμβίβαστων προς την κοινή αγορά ενισχύσεων, με εξαίρεση τις αναφερόμενες στα άρθρα 1 (παρ. 2), 2 και 3 της ίδιας απόφασης. Ακολούθησε νομοθετική τροποποίηση (άρθρο 169 παρ. 1 του Ν 4099/2012, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 67 παρ. 2 του ν. 4170/2013) .ΕΙΔΙΚΟΣ ΦΟΡΟΣ ΚΑΤΑΝΑΛΩΣΗΣ ΟΙΝΟΥΣτΕ 1734/2018Οι ενωσιακές διατάξεις, οι οποίες είχαν αρχικώς ενσωματωθεί στην εσωτερική έννομη τάξη με τον ν. 2127/1993 (Α’ 48), και ήδη με τον ΕΤΚ ορίζεται αμέσως και εξαντλητικά το αντικείμενο του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί του οίνου και δεν παρέχεται καμία εξουσιοδότηση προς τα κράτη μέλη για περαιτέρω εξειδίκευσή του. Τέτοια εξουσιοδότηση δεν υπάρχει ούτε και στον ΕΤΚ, άλλως τε και αν υπήρχε θα ήταν ανίσχυρη, ως ασύμβατη με το ενωσιακό δίκαιο, που ρυθμίζει εξαντλητικά το ζήτημα, και, επί πλέον, αντίθετη προς το άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος.Ήδη, ήδη με τις διατάξεις του άρθρου 18 του ν. 2127/1993 και ακολούθως με το άρθρο 71 του ΕΤΚ (όπως εκάστοτε ίσχυσε και ισχύει), οι μικροί οινοπαραγωγοί είχαν εξ αρχής και μέχρι και σήμερα απαλλαγεί από τις υποχρεώσεις που συνοδεύουν την παραγωγή, μεταποίηση, κατοχή και διακίνηση υπό καθεστώς αναστολής, δηλαδή: (α) τις υποχρεώσεις που απορρέουν από το άρθρο 16 παρ. 2 της Οδηγίας 2008/118/ΕΚ, όπως εξειδικεύονται με την Φ.883/’δ3υ/16-09-1999 Α.Υ.Ο περί άδειας εγκεκριμένου αποθηκευτή, και την Φ. 639/447/14.8.2002 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών (Β’ 1109/2002), περί Φορολογικών Αποθηκών, όπως αυτές οι αποφάσεις έχουν τροποποιηθεί και ισχύουν (σύσταση εγγυήσεως, τήρηση βιβλίων κατά το διπλογραφικό σύστημα, τήρηση ανά αποθήκη λογιστικών βιβλίων των αποθεμάτων ή κινήσεων, τήρηση βιβλίου Συνοδευτικών Διοικητικών Εγγράφων (Σ.Δ.Ε.) και βιβλίου αποθήκης ανά είδος και προέλευση, για τα εισερχόμενα και τα εξερχόμενα προϊόντα, υποβολή δηλώσεως κάθε Ιανουάριο για τις ποσότητες των προϊόντων που παρήχθησαν, μεταποιήθηκαν, παραλήφθηκαν, εξήχθησαν ή διακινήθηκαν κατά το προηγούμενο έτος και αποστολή στην τελωνειακή αρχή αντιγράφου του ΣΔΕ για κάθε είσοδο, έξοδο, ή διακίνηση αγαθών που δεν συνδυάζεται με άμεση θέση σε ανάλωση) και (β) τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τα άρθρα 17-21 της αυτής Οδηγίας (σύσταση εγγυήσεως και διακίνηση με κάλυψη φορολογικού ΣΔΕ, όταν διακινούν οίνο υπό καθεστώς αναστολήςαντ’ αυτού, όπως έχει εκτεθεί, οι μικροί οινοπαραγωγοί επιτρέπεται να διακινούν οι ίδιοι τα προϊόντα τους με κάλυψη αμπελοοινικού εγγράφου.Υπό τα δεδομένα αυτά, οι διατάξεις του άρθρου 4 της προσβαλλόμενης υπουργικής απόφασης καθώς και της παραγράφου 3 του άρθρου 5 της αυτής αποφάσεως, κατά το μέρος που εμμέσως χαρακτηρίζει την παραγωγή (από μικρούς οινοπαραγωγούς) εκτός φορολογικής αποθήκης ως παραγωγή «εκτός καθεστώτος αναστολής», είναι ανίσχυρες, ως αντικείμενες τόσο στο άρθρο 40 της Οδηγίας 2008/118/ΕΚ, όσο και στις ουσιαστικές διατάξεις του άρθρου 71 του εθνικού εξουσιοδοτικού νόμου, καθ’ όσον υπολαμβάνουν ότι τα προϊόντα που παράγονται ή κατέχονται από μικρούς οινοπαραγωγούς εκτός φορολογικής αποθήκης και διακινούνται από τους ίδιους με κάλυψη αμπελοοινικού εγγράφου (κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 40 της Οδηγίας) δεν τελούν υπό καθεστώς αναστολής. Παράλληλα, οι εξουσιοδοτικές διατάξεις κατ’ επίκληση των οποίων εκδόθηκε η προσβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχουν ρύθμιση για τα προϊόντα τα οποία κατά την έναρξη της ισχύος του ν. 4346/2015 βρίσκονταν καθ’ οιονδήποτε τρόπο σε ανάλωση, εκτός φορολογικής αποθήκης και, ως εκ τούτου, αυτά υπέκειντο στον μηδενικό συντελεστή ΕΦΚ που ίσχυε μέχρι και τις 31.12.2015. Επομένως, οι ρυθμίσεις του άρθρου 8 της προσβαλλομένης αποφάσεως, που επιβάλλουν εισαγωγή των προϊόντων αυτών σε φορολογική αποθήκη, δηλαδή, κατ’ αποτέλεσμα, άρση του καθεστώτος της κατανάλωσης και υπαγωγή τους στον από 1.1.2016 ισχύοντα συντελεστή ΕΦΚ, στερούνται εξουσιοδοτικού ερείσματος’ άλλως τε, εν όψει των ειδικών ρυθμίσεων του άρθρου 78 παρ. 3 του Συντάγματος αναδρομική επιβολή φόρου καταναλώσεως δεν είναι συνταγματικά .