H έννοια της υπηρεσίας και τα προβλήματα με τον διαχωρισμό των δραστηριοτήτων στο νέο Έντυπο Ε3

Προβλήματα και προβληματισμοί για το νέο Έντυπο Ε3

Π. Βρουστούρης, Κ. Καραμάνης και Δ. Λεβεντάκης

Το Υπ. Οικονομικών πρόσφατα με την ΠΟΛ.1044/2018 δημοσίευσε τον τύπο και το περιεχόμενο της νέας αναμορφωμένης κατάστασης οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα, το γνωστό έντυπο Ε3. Το έντυπο αυτό είναι υποχρεωμένοι να συμπληρώνουν και να υποβάλουν όλοι οι φορολογούμενοι που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως του εάν τηρούν απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία.

Με βάση το περιεχόμενο του νέου εντύπου, η Φορολογική Διοίκηση απαιτεί τον διαχωρισμό της επιχειρηματικής δράσης σε τέσσερις τομείς δραστηριότητας, ήτοι εμπορία, παραγωγή, εκμετάλλευση βιολογικών στοιχείων και παροχή υπηρεσιών. Ωστόσο, η εν λόγω προσπάθεια συγκέντρωσης και αξιοποίησης τέτοιου είδους στοιχείων για φορολογικούς σκοπούς, προκαλεί σημαντικούς προβληματισμούς και εγείρει πολλά ερωτήματα και αμφισβητήσεις.

Παγκοσμίως, το θέμα του διαχωρισμού της επιχειρηματικής δραστηριότητας, ιδίως μεταξύ εμπορικής και παροχής υπηρεσιών, ανέκαθεν παρουσίαζε σοβαρές δυσχέρειες, λόγω της εγγενούς εννοιολογικής ασάφειας και της αδυναμίας καθορισμού σαφών διαχωριστικών ορίων. Η ασάφεια αυτή εντείνεται περαιτέρω στην Ελληνική πραγματικότητα, λόγω της διαφορετικής προσέγγισης από τα επιμέρους ισχύοντα ρυθμιστικά πλαίσια, όπως οι Λογιστικοί Κανόνες, η Φορολογία Εισοδήματος, και η νομοθεσία του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ). Για παράδειγμα, μια επιχείρηση η οποία δραστηριοποιείται στον κλάδο της εστίασης και στην παροχή υπηρεσιών αναψυχής ―και η οποία είναι δυνατόν να διαθέτει σημαντικά αποθέματα― για σκοπούς ΦΠΑ θεωρείται παροχή υπηρεσίας και για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος αντιμετωπίζεται ως εμπορική επιχείρηση, ενώ στην πραγματικότητα εκτελεί παραγωγική λειτουργία.

Όπως επιχειρηματολογούμε πιο κάτω, ο επιχειρούμενος διαχωρισμός στο νέο Ε3 και η προσπάθεια αξιοποίησης των πληροφοριών αυτών για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος, ενδέχεται να προκαλέσει περισσότερα προβλήματα από όσα φαίνεται ότι προσπαθεί να επιλύσει.

Γενικά περί υπηρεσιών – Οικονομική άποψη

Από οικονομική άποψη, η έννοια της υπηρεσίας ορίζεται ως μια συναλλαγή στην οποία δεν μεταβιβάζονται αγαθά από τον πωλητή στον αγοραστή ή, όταν γίνεται μεταβίβαση αγαθών, η αξία τους είναι αμελητέα, σε σχέση με τη συνολική αξία της συναλλαγής. Γενικότερα, στην υπηρεσία αποδίδονται δύο βασικά χαρακτηριστικά:

α)      είναι άυλη, δεν κατασκευάζεται, δεν μεταφέρεται η ιδιοκτησία της, δεν αποθηκεύεται, και αναλώνεται καθώς παρέχεται, και

β)      κάθε υπηρεσία είναι μοναδική, με την έννοια ότι συνήθως δεν μπορεί να επαναληφθεί με απόλυτα ομοιόμορφο τρόπο, και η παρατηρούμενη μεταβλητότητα μπορεί να οφείλεται στον πάροχο της υπηρεσίας, στον πελάτη ή στο εξωτερικό περιβάλλον.

Η ασάφεια στη διάκριση μεταξύ αγαθού και υπηρεσίας είναι αρκετά παλαιά. Η κρατούσα άποψη, στα τέλη του 18ου και στις αρχές του 19ου αιώνα, είχε εστιασθεί στη δημιουργία και την κατοχή πλούτου. Οι κλασσικοί οικονομολόγοι ισχυρίζονταν ότι τα αγαθά είναι αντικείμενα αξίας επί των οποίων μπορούν να θεμελιωθούν και να ανταλλαγούν δικαιώματα. Η ιδιοκτησία συνεπαγόταν νομική κυριότητα του αγαθού, που είχε αποκτηθεί μέσω αγοράς, ανταλλαγής ή δωρεάς από τον παραγωγό ή τον προηγούμενο ιδιοκτήτη.

Ο κλασσικός οικονομολόγος Adam Smith, στο βιβλίο του «Ο πλούτος των εθνών», που δημοσιεύθηκε το 1776, διακρίνει τα τελικά αγαθά σε παραγωγικά και μη παραγωγικά. Τα παραγωγικά αγαθά μπορούν να αποθηκευτούν μετά την παραγωγή και στη συνέχεια να ανταλλαγούν με χρήματα ή άλλα αντικείμενα αξίας. Τα μη παραγωγικά, παρότι χρήσιμα και αναγκαία, εξέπνεαν κατά τη στιγμή της παραγωγής-ανάλωσης και συνεπώς δεν συνέβαλαν στον πλούτο. Λίγο αργότερα, ο Γάλλος οικονομολόγος Jean-Baptiste Say υποστήριξε ότι παραγωγή και κατανάλωση δεν μπορούν να διαχωριστούν στις υπηρεσίες, τις οποίες περιγράφει με τον όρο «επουσιώδη προϊόντα», υποδηλώνοντας με τον όρο αυτό τη μειωμένη σημασία τους για την οικονομία της εποχής.

Ωστόσο, στην σημερινή οικονομία, η σημασία των υπηρεσιών έχει αυξηθεί δραματικά, σε σχέση με την απόλυτη παραγωγικότητα του Adam Smith. Επιπλέον, η διαπίστωση ότι κάθε προϊόν παρουσιάζει πτυχές υπηρεσιών και ταυτόχρονα ότι κάθε υπηρεσία συνήθως ενσωματώνει τη χρήση πολλών υποστηρικτικών προϊόντων, οδήγησε σύγχρονους θεωρητικούς των επιχειρήσεων να εστιάσουν σε ένα «συνεχές» (continuum) μεταβιβαζόμενης αξίας, διαφόρων μορφών, από μια οικονομική οντότητα σε άλλη. Αυτό το «συνεχές» (εύρος) καλύπτει τόσο την εξυπηρέτηση (υπηρεσία) όσο και τα υλικά αγαθά, ενώ ο διαχωρισμός των δύο είναι συχνά ανέφικτος ή δυσχερής ή στερείται οικονομικού νοήματος ή πραγματικού ελεγκτικού ενδιαφέροντος.

Η διάκριση μεταξύ αγαθών και υπηρεσιών δεν είναι προφανής, ειδικά στο σημερινό πολύπλοκο κόσμο των επιχειρήσεων. Εδώ, επικρατεί έντονος ανταγωνισμός και οι συμμετέχοντες προσπαθούν να διαφοροποιηθούν από τους ανταγωνιστές τους, με πολλά προϊόντα να συνοδεύονται αναπόσπαστα από υπηρεσίες και το αντίστροφο, ενώ λειτουργούν πολύπλοκα συστήματα κοστολόγησης και τιμολογιακής πολιτικής.

Για παράδειγμα, ένα εστιατόριο παρέχει ένα υλικό αγαθό (φαγητό) και ταυτόχρονα υπηρεσία (εξυπηρέτηση), με τη μορφή της δημιουργίας κατάλληλου περιβάλλοντος, ατμόσφαιρας, τακτοποίησης, καθαριότητας, κλπ. Ομοίως, μια επιχείρηση πώλησης οχημάτων, εκτός από το όχημα, παρέχει ταυτόχρονα υπηρεσίες συντήρησης, ασφάλειας, οδικής βοήθειας, κλπ., για μεγάλο συνήθως χρονικό διάστημα μετά την πώληση.

Λογιστική άποψη

Δ.Π.Χ.Α.

Η οικονομική προσέγγιση του «συνεχούς» στη μεταβίβαση (πώληση) αξίας μεταξύ οικονομικών οντοτήτων, φαίνεται να έχει υιοθετηθεί από τη σύγχρονη λογιστική αντίληψη, όπως αυτή εκφράζεται από τα Δ.Π.Χ.Α. (Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς). Συγκεκριμένα, το ΔΠΧΑ 15 με τίτλο «Συμβάσεις με πελάτες» με ισχύ από 01.01.2018, εξομοιώνει απολύτως, από λογιστική άποψη, τα έσοδα από την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, χωρίς να επιχειρεί κάποια διάκριση μεταξύ αυτών.

Η θεώρηση αυτή είναι μια σημαντική εξέλιξη σε σχέση με τα προηγούμενα Δ.Λ.Π. 18 με τον τίτλο «Έσοδα» και Δ.Λ.Π. 11 με τον τίτλο «Κατασκευαστικά συμβόλαια», τα οποία ήταν σε ισχύ μέχρι την 31.12.2017. Τα πρότυπα εκείνα διαχώριζαν την πώληση αγαθών από την παροχή υπηρεσιών και την κατασκευή έργων, ορίζοντας ότι η παροχή υπηρεσιών τυπικά περιλαμβάνει την εκτέλεση ενός συμβατικά συμφωνημένου έργου, κατά τη διάρκεια μιας συμφωνημένης χρονικής περιόδου.

Δηλαδή, εφεξής, ο διαχωρισμός των εσόδων μιας οικονομικής οντότητας (επιχείρησης) σε έσοδα από πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών δεν φαίνεται να έχει ιδιαίτερη σημασία στη σύγχρονη χρηματοοικονομική πληροφόρηση και για το λόγο αυτό, η διάκριση αυτή εγκαταλείφθηκε από την 01.01.2018, με την εισαγωγή του ΔΠΧΑ 15.

Αντίθετα, αυτό που φαίνεται να έχει ιδιαίτερη σημασία από πλευράς διαχωρισμού των εσόδων των επιχειρήσεων, είναι η διάκρισή τους με βάση τους λειτουργικούς τομείς της επιχείρησης από τους οποίους παράγονται [κλάδος δραστηριότητας (καλλυντικά, φάρμακα, τρόφιμα, κλπ.), γεωγραφικοί τομείς δραστηριότητας (Ευρώπη, Ασία, κλπ.), πωλήσεις χονδρικής ή λιανικής, κλπ.]. Δηλαδή, η διάκριση πλέον γίνεται με βάση τα επιμέρους συστατικά μέρη της επιχείρησης που αναλαμβάνουν επιχειρηματικές δραστηριότητες, από τις οποίες προκύπτουν έσοδα και έξοδα. Αυτή η διάκριση έχει ιδιαίτερη σημασία για τη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων από τη διοίκηση αλλά και από τους χρήστες των χρηματοοικονομικών πληροφοριών.

ΕΛΠ

Ο Ν. 4308/2014 που ενσωματώνει τη Λογιστική Ευρωπαϊκή Οδηγία 34, στο προτεινόμενο λογιστικό σχέδιο, διακρίνει τις πωλήσεις σε πωλήσεις εμπορευμάτων, προϊόντων και υπηρεσιών, αν και η εν λόγω διάκριση δεν ρυθμίζεται ως θέμα στην Οδηγία 34. Δηλαδή, στο σημείο αυτό τα ΕΛΠ, όπως και η σχετική Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ, υιοθετώντας εν πολλοίς τη φιλοσοφία των λογιστικών προτύπων της προηγούμενης γενιάς, αφήνουν το θέμα της κατάταξης των εσόδων στη διακριτική ευχέρεια της διοίκησης της επιχείρησης, μέσω του σχεδίου λογαριασμών. Σημειώνεται ότι η διάκριση των εσόδων αφορά και τις πολύ μικρές οντότητες με απλογραφικά βιβλία (παρ. 12, άρθρο 3 των ΕΛΠ). Την ίδια προσέγγιση ακολουθεί και η ΠΟΛ.1003/2014 του Υπουργείου Οικονομικών.

Συνοψίζοντας, από λογιστική και οικονομική άποψη ο διαχωρισμός των εσόδων στις ανωτέρω κατηγορίες μπορεί να παρουσιάζει σοβαρές δυσχέρειες στην πράξη και, σε κάθε περίπτωση, επαφίεται στη διακριτική ευχέρεια της διοίκησης.

ΦΠΑ

Η Ευρωπαϊκή Οδηγία 2006/112, κάνει σαφή διάκριση μεταξύ παράδοσης αγαθών «supply of goods» και παροχής υπηρεσιών «supply of services», για σκοπούς ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, στα άρθρα 14 και 15 της Οδηγίας ορίζεται ως παράδοση αγαθών η μεταβίβαση του δικαιώματος διάθεσης ενσωμάτων αγαθών. Περαιτέρω, η Οδηγία θεωρεί ως ενσώματα αγαθά την παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας, αερίου, θερμότητας, ψύξης καθώς και τα παρόμοια με αυτά αγαθά, παρέχει δε στα κράτη μέλη την δυνατότητα να ορίσουν και άλλες περιπτώσεις ως παραδόσεις ενσωμάτων αγαθών.

Εξ αντιδιαστολής, το άρθρο 24 ορίζει ως παροχή υπηρεσιών κάθε συναλλαγή που δεν αποτελεί παράδοση αγαθών. Περαιτέρω, το άρθρο αυτό κατονομάζει κάποιες συγκεκριμένες περιπτώσεις παροχής υπηρεσίας, ενώ άλλες περιπτώσεις εξειδικεύονται στα άρθρα 25 και 26, από τις οποίες τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να παρεκκλίνουν.

Οι αναλύσεις και περιγραφές στα παραρτήματα Ι έως Χ της Οδηγίας του ΦΠΑ, παρέχουν κάποιες κατευθύνσεις για το θέμα του διαχωρισμού των εσόδων. Ωστόσο, είναι εκτεταμένες και πολύπλοκες και σε κάποια σημεία εμφανώς αντιφατικές.

Συνήθεις περιπτώσεις υπηρεσιών κατά τη διεθνή πρακτική

Οι κλάδοι παροχής υπηρεσιών κατά τη διεθνή πρακτική, έστω και αν περιλαμβάνουν και παράδοση υλικών αγαθών, εντάσσονται συνήθως στις κατωτέρω ευρύτερες κατηγορίες:

• Υπηρεσίες κοινής ωφέλειας
• Υπηρεσίες εκπαίδευσης
• Υπηρεσίες μεταφορών
• Υπηρεσίες εστίασης
• Ξενοδοχειακές υπηρεσίες
• Υπηρεσίες ψυχαγωγίας
• Υπηρεσίες επιχειρηματικών λειτουργιών
• Χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες
• Υπηρεσίες πληροφοριών
• Υπηρεσίες διαχείρισης κινδύνου
• Υπηρεσίες επίλυσης διαφορών και πρόληψης
• Κοινωνικές υπηρεσίες
• Υπηρεσίες υγείας
• Υπηρεσίες προσωπικής περιποίησης
• Υπηρεσίες κηδειών
• Υπηρεσίες φροντίδας παιδιών, αναπήρων και ηλικιωμένων
• Υπηρεσίες καθαρισμού, επισκευής και συντήρησης
• Υπηρεσίες κατασκευών

Θέματα που ανακύπτουν κατά την συμπλήρωση του νέου εντύπου Ε3

Οι πίνακες Δ και Ζ του εντύπου Ε3 απαιτούν το διαχωρισμό των εξόδων και των εσόδων σε τέσσερις κατηγορίες (εμπορική δραστηριότητα, παραγωγική δραστηριότητα, βιολογική δραστηριότητα και παροχή υπηρεσιών). Η διάκριση αυτή δημιουργεί βασικά όσο και δυσεπίλυτα προβλήματα, ειδικότερα στις πολύ μικρές και τις μικρές επιχειρήσεις που είναι και η πλειοψηφία των επιχειρήσεων της χώρας.

Τα προβλήματα αυτά έχουν να κάνουν με την αξιοπιστία του διαχωρισμού. Ακόμη και για το σκέλος των εσόδων, ο σχετικός διαχωρισμός ενέχει πολύ συχνά ύψιστου βαθμού υποκειμενικότητα. Συνεπώς, φαίνεται ότι δεν μπορεί εξ ορισμού, να εξυπηρετήσει το σκοπό για τον οποίο τέθηκε, ο οποίος απαιτεί επαρκή αντικειμενικότητα και επαληθευσιμότητα. Επιπλέον, απαιτείται τεκμηρίωση του διαχωρισμού με την τήρηση ιδιαίτερων αρχείων, γεγονός που αυξάνει το λειτουργικό κόστος της επιχείρησης.

Ακόμη σοβαρότερες δυσχέρειες παρουσιάζει η κατανομή των εξόδων στις επιμέρους δραστηριότητες, δεδομένης της ύπαρξης κοινού κόστους, της πολυπλοκότητας της παραγωγικής διαδικασίας και των ιδιαιτεροτήτων κατά κλάδο οικονομικής δραστηριότητας.

Η σκέψη για θεσμοθέτηση υποχρεωτικού χαρακτήρα κατευθυντήριων γραμμών, ενώ θα αυξήσει σημαντικά το κόστος συμμόρφωσης και τους σχετικούς νομικούς κινδύνους, φαίνεται ότι δεν παρέχει κάποιο ορατό ουσιαστικό όφελος για τους ελέγχους της φορολογικής διοίκησης, εκτός ίσως από την διαμόρφωση κάποιων δεικτών ανά τομέα δραστηριότητας με σημαντικό κίνδυνο αναξιοπιστίας εκ της φύσεως των πραγμάτων.

Συμπέρασμα

Ο διαχωρισμός των δραστηριοτήτων στις τέσσερις κατηγορίες που υπαγορεύει το νέο έντυπο Ε3, και κυρίως η αναλυτική καταγραφή των δαπανών ανά τομέα δραστηριότητας, είναι πολύπλοκη διαδικασία ακόμη για τις μεγάλες και καλά οργανωμένες επιχειρήσεις, κυρίως όταν αυτές δραστηριοποιούνται σε πολλούς τομείς και πολλές από τις δαπάνες τους αφορούν περισσότερες δραστηριότητες. Το πρόβλημα είναι ακόμη πιο σοβαρό για τις μικρές και τις πολύ μικρές επιχειρήσεις, καθώς δημιουργείται πρόσθετο κόστος και ανασφάλεια δικαίου, χωρίς να εξυπηρετείται κάποιος ουσιαστικός φορολογικός σκοπός. Τονίζεται ότι οι κατανομές των κονδυλίων και η παρουσίασή τους στους διάφορους κωδικούς του εντύπου είναι εκ των πραγμάτων και σε σημαντικό βαθμό δυσχερείς, αυθαίρετες και μη ελέγξιμες. Συνεπώς, δεν μπορούν να βοηθήσουν στην εξαγωγή αξιοποιήσιμων συμπερασμάτων από τη φορολογική διοίκηση.