Η διανομή προσωρινού μερίσματος (προμερίσματος) στην ανώνυμη εταιρία – ΣΟΛ ΑΕ
Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιανουαρίου 2019 της ΣΟΛ Crowe.
www.solcrowe.gr
Η ΔΙΑΝΟΜΗ ΠΡΟΣΩΡΙΝΟΥ ΜΕΡΙΣΜΑΤΟΣ (ΠΡΟΜΕΡΙΣΜΑΤΟΣ) ΣΤΗΝ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ
του Γιώργου Σταματίου
Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή
Αντιπροέδρου Δ.Σ. της ΣΟΛ Crowe
Εισαγωγή
Στην ανώνυμη εταιρεία, οι μέτοχοι της, έχουν επενδύσει κεφαλαία τους σε
μετοχικούς τίτλους αυτής, είτε συμμετέχοντας κατά την σύσταση της εταιρείας η
κατά την αύξηση του κεφαλαίου της, είτε αγοράζοντας μετοχές της από ήδη
υφιστάμενους μετόχους. Ως απόδοση επί αυτών των επενδύσεων τους οι μέτοχοι,
συνήθως λαμβάνουν μέρος των πραγματοποιούμενων κερδών, μέσω της καταβολής σε
αυτούς μερίσματος. Το μέρισμα αυτό καταβάλλεται αφού, προηγουμένως
συνταχθούν οι ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις της μετά το πέρας της
εταιρικής χρήσης, και υποβληθούν στον έλεγχο των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών σε
όσες περιπτώσεις απαιτείται και στην συνέχεια εγκριθούν από την Τακτική Γενική
Συνέλευση των μετόχων. Η διαδικασία αυτή απαιτεί συνήθως την παρέλευση αρκετά
μεγάλου χρονικού διαστήματος.
Η διοίκηση της εταιρείας, σε ορισμένες περιπτώσεις μπορεί να κρίνει ότι έχει την
δυνατότητα να ανταμείψει τους μετόχους της μέσω της καταβολής μερισμάτων, πριν
να ολοκληρωθεί αυτή η χρονοβόρα διαδικασία. Αποτελεί για αυτήν εργαλείο
μερισματικής πολιτικής, διανέμοντας κατά την διάρκεια της χρήσης μερίσματα. Στην
περίπτωση που διαπιστώνεται ότι παρουσιάζονται κέρδη κατά την διάρκεια της
χρήσης, και ταυτόχρονα υπάρχουν και πλεονάζοντα διαθέσιμα τα οποία δεν κρίνονται
ότι είναι απαραίτητα για την εύρυθμη λειτουργία της εταιρείας, μπορεί να
προκαταβάλλει ποσά, με την μορφή προσωρινών μερισμάτων (προμερισμάτων),
έναντι των μελλοντικών μερισμάτων που θα εγκριθούν από την Τακτική Γενική
Συνέλευση. Αυτή η πολιτική έχει τα εξής αποτελέσματα:
• ικανοποιεί τους μετόχους, δίνοντας τους πρόωρα μέρος των κερδών
• κάνει πιο ελκυστική την μετοχή της εταιρείας σε υφιστάμενους και δυνητικούς
επενδυτές
• η εταιρεία δεν εκταμιεύει τον εταιρικό φόρο, ο οποίος θα προκύψει με την
δήλωση εισοδήματος της εταιρείας και θα καταβληθεί μετά την εκάστοτε καθορισμένη
ημερομηνία από τις φορολογικές διατάξεις
• το Ελληνικό Δημόσιο θα εισπράξει τον αναλογούντα φόρο στα προμερίσματα κατά
την καταβολή τους.
• εγκυμονεί κινδύνους στην περίπτωση που διανεμηθούν ποσά μεγαλύτερα από αυτά
που είναι δυνατόν να διανεμηθούν κατά την λήξη της χρήσης.
Το δίκαιο που ρυθμίζει την διανομή του προσωρινού μερίσματος.
Προκειμένου να καλυφθεί η ανάγκη της καταβολής του προσωρινού μερίσματος,
ο νομοθέτης έχει περιλάβει σχετική διάταξη στον Ν.4548/2018 «Αναμόρφωση του
δικαίου των ανωνύμων εταιρειών», η ισχύς του οποίου αρχίζει από 1.1.2019. Οι
διατάξεις των παραγρ 1 και 2 του άρθρου 162 ορίζουν τα εξής:
«1. Με απόφαση του διοικητικού συμβουλίου, η οποία λαμβάνεται εντός
της χρήσης, είναι δυνατή η διανομή προσωρινών μερισμάτων με τις εξής
προϋποθέσεις:
α) καταρτίζονται οικονομικές καταστάσεις από τις οποίες προκύπτει ότι υφίστανται
τα προς τούτο αναγκαία ποσά,
β) οι παραπάνω οικονομικές καταστάσεις υποβάλλονται στις διατυπώσεις
δημοσιότητας δύο (2) μήνες πριν από τη διανομή.
2. Το ποσό που θα διανεμηθεί δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των κερδών που
προκύπτει με βάση την παράγραφο 2 του άρθρου 159».
Οι διατάξεις αυτές ενσωματώνουν στο εσωτερικό δίκαιο, τις διατάξεις της
παραγρ 5 του άρθρου 56 της οδηγίας (ΕΕ) 2017/1132, που ορίζουν τα εξής: «5.
Όταν η νομοθεσία κράτους μέλους επιτρέπει την καταβολή προκαταβολών επί
μερισμάτων, εφαρμόζονται τουλάχιστον οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
Α) καταρτίζεται λογιστική κατάσταση, στην οποία φαίνεται ότι τα διαθέσιμα ποσά
για τη διανομή επαρκούν
Β) το ποσό που θα διανεμηθεί δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των κερδών που
έχουν πραγματοποιηθεί μετά το τέλος της τελευταίας χρήσης, οι ετήσιοι
λογαριασμοί χρήσης της οποίας έχουν κλείσει, αυξημένο κατά τα κέρδη που έχουν
μεταφερθεί από την τελευταία χρήση και τις κρατήσεις από τα αποθεματικά που
είναι διαθέσιμα για τον σκοπό αυτό, και μειωμένο με το ποσό των ζημιών
προηγουμένων χρήσεων καθώς και κατά τα ποσά που πρέπει να αποθεματοποιηθούν
δυνάμει νομίμου ή καταστατικής υποχρεώσεως.
….»
Αντίστοιχες διατάξεις περιλάμβανε και ο νόμος 2190/1920 «Περί ανωνύμων
εταιρειών», στις παραγρ 1 και 2 του άρθρου 46 που ορίζαν τα εξής: «1. Η
διανομή προσωρινών μερισμάτων ή ποσοστών επιτρέπεται μόνον εφ’ όσον είκοσι
τουλάχιστον ημέρας προ αυτής δημοσιευθή δια τινός ημερησίας εφημερίδος εκ των
εκδιδομένων εν Αθήναις και ευρύτερον κυκλοφορουσών, κατά την κρίσιν του
Διοικητικού Συμβουλίου και δια του Δελτίου Ανωνύμων Εταιρειών και Εταιρειών
Περιωρισμένης Ευθύνης της Εφημερίδος της Κυβερνήσεως άμα τη καταρτίσει και
υποβληθή εις το Υπουργείον Εμπορίου λογιστική κατάστασις περί της εταιρικής
περιουσίας.
2. Τα ούτω διανεμόμενα δεν δύνανται να υπερβώσι το ήμισυ των κατά την λογιστικήν
κατάστασιν καθαρών κερδών.»
Κρίνουμε σκόπιμο να παραθέσουμε, τις σημαντικότερες διαφορές, μεταξύ των
διατάξεων του Ν. 45458/2018 και του Ν.2190/1920.
| Ν. 4548/2018 | Ν.2190/1920 | |
| Χρόνος λήψης απόφασης Δ.Σ, για διανομή προμερίσματος. | Υποχρεωτικά εντός της χρήσης. |
Δεν καθόριζε συγκεκριμένα χρονικά όρια. Είχε γίνει δεκτό ότι μπορούσε να γίνει και μετά το πέρας της εταιρικής χρήσης και πριν την τακτική Γενική Συνέλευση. |
| Είδος οικονομικών καταστάσεων | Χρηματοοικονομικές καταστάσεις | Λογιστική Κατάσταση |
| Πότε χρονικά μπορεί να πραγματοποιηθεί η διανομή |
Δύο (2) μήνες μετά την δημοσίευση της λογιστικής κατάστασης |
Είκοσι ημέρες μετά την δημοσίευση της λογιστικής κατάστασης |
| Ποιο ποσό μπορεί να διανεμηθεί |
Η διάταξη ορίζει ότι δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των κερδών που προκύπτει με βάση την παραγρ 2 του άρθρου 159. δηλαδή τις προϋποθέσεις διανομής στο τέλος της χρήσης. Αναλυτικότερα βλέπε παραγρ……. |
Τα διανεμόμενα δεν δύνανται να υπερβούν το ήμισυ των καθαρών κερδών που προκύπτουν από τη λογιστική κατάσταση. |
Επί των ανωτέρω θα θέλαμε να επισημάνουμε τα εξής:
– Δεν επιτρέπεται η διανομή προμερίσματος της χρήσης που έληξε στην επόμενη
χρήση, όπως με τον προηγούμενο νόμο και δεν γίνεται καμία αναφορά στην
αιτιολογική έκθεση:
• παρότι η ημερομηνία σύγκλισης των τακτικών Γενικών Συνελεύσεων, έχει
απομακρυνθεί από την λήξη της χρήσης σημαντικά. Καταληκτική ημερομηνία 10η ημέρα
του ένατου μήνα από την λήξη της χρήσης.
• Κατά την γνώμη μου καταστρατηγείται και η έννοια του προσωρινού μερίσματος .
• Τα κέρδη που προσδιορίζονται κατά την λήξη είναι περισσότερο αξιόπιστα από
αυτά που προσδιορίζονται στις ενδιάμεσες καταστάσεις.
• Το Ελληνικό Δημόσιο, θα ελάμβανε νωρίτερα τον παρακρατηθέντα φόρο που αναλογεί
στα διανεμηθέντα «προσωρινά μερίσματα».
– Ο νόμος 4548/2018, αναφέρεται στην σύνταξη οικονομικών καταστάσεων, ενώ
η οδηγία ΕΕ 2017/1132 αναφέρεται σε λογιστική κατάσταση, όπως και ο νόμος
2190/1920. Επίσης στην περίπτωση ζ του άρθρου 12 αναφέρονται ως
χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Κατά τον καθηγητή Ε. Περάκη, σελ 89 Το νέο
δίκαιο της Ανώνυμης Εταιρείας έκδοση 5η, «….θα πρέπει από τις οικονομικές
καταστάσεις να προκύπτει το κέρδος και τα προς καταβολή του αναγκαία ποσά.
Επομένως οι οικονομικές καταστάσεις θα είναι αναγκαίες στο μέτρο που παρέχουν
τις παραπάνω πληροφορίες.». Κατά την γνώμη μας, θα πρέπει να δοθούν οι
κατάλληλες οδηγίες από την Διοίκηση, για τις απαιτούμενες οικονομικές
καταστάσεις και οι οποίες πρέπει οπωσδήποτε να παρέχουν την πληροφόρηση προς
τους μετόχους, ότι έχουν καταρτιστεί σύννομα.
– Η προκαταβολή μερισμάτων, εγκυμονεί κινδύνους στην περίπτωση που δεν έχουν
καταρτιστεί σύννομα ή διανεμηθούν ποσά μεγαλύτερα από αυτά που θα έχει την
δυνατότητα να διανείμει στο τέλος της χρήσεως. Ο Ν.2190/1920, είχε λάβει σχετικά
με το θέμα αυτό πρόνοια και είχε περιορίσει την δυνατότητα της διανομής
προσωρινού μερίσματος έως το μισό των κερδών. Θα πρέπει κατά τον προσδιορισμό
των αποτελεσμάτων και τον καθορισμό του ύψους προς διανομή των προσωρινών
μερισμάτων η διοίκηση της εταιρείας να πράττει με σύνεση.
• Ο νομοθέτης αντιμετωπίζει αυτά τα θέματα λαμβάνοντας πρόνοια στις διατάξεις
του άρθρου 163 στο οποίο ορίζονται τα εξής:
«Κάθε ποσό που διανέμεται στους μετόχους κατά παράβαση των άρθρων 158 έως και
162 επιστρέφεται από αυτούς που το εισέπραξαν, αν η εταιρεία αποδείξει ότι οι
μέτοχοι γνώριζαν ή, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων, όφειλαν να γνωρίζουν ότι
οι διανομές που έγιναν σ’ αυτούς δεν ήταν σύννομες.»
Η διάταξη αυτή είναι μεταφορά της διάταξης του άρθρου 46α του Ν.2190/1920, και
του άρθρου 56 της οδηγίας ΕΕ 2017/1132.
• Επίσης στις διατάξεις του άρθρου 177, «Παραβάσεις των μελών του διοικητικού
συμβουλίου», καθορίζονται ποινές μεταξύ άλλων και για τις εξής παραβάσεις:
«Τιμωρείται με φυλάκιση και με χρηματική ποινή από 10.000 μέχρι 100.000 ευρώ το
μέλος του διοικητικού συμβουλίου, το οποίο:
1. Εν γνώσει του συντάσσει ή εγκρίνει ανακριβείς ή παραπλανητικές
χρηματοοικονομικές καταστάσεις της εταιρείας ή τις ενοποιημένες
χρηματοοικονομικές καταστάσεις, που οφείλει να συντάξει, ή τις συντάσσει κατά
παράβαση του νόμου ως προς το περιεχόμενό τους. Ποινή δεν επιβάλλεται σε
περίπτωση επουσιωδών ελλείψεων, που δεν επηρεάζουν τη συνολική εικόνα των
καταστάσεων.
2. Προβαίνει σε διανομή κερδών ή άλλων ωφελημάτων σε μετόχους της εταιρείας ή
τρίτο πρόσωπο, που δεν προκύπτουν από τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της
εταιρείας ή χωρίς να έχουν συνταχθεί χρηματοοικονομικές καταστάσεις ή με βάση
χρηματοοικονομικές καταστάσεις που εν γνώσει του είναι ανακριβείς ή
παραπλανητικές ή συντάχθηκαν κατά παράβαση του νόμου.
…»
Διαδικασίες που πρέπει να ακολουθηθούν για την διανομή προσωρινού
μερίσματος
• Σύνταξη και δημοσίευση οικονομικών καταστάσεων οποιαδήποτε χρονική στιγμή
εντός της χρήσεως, με τον περιορισμό των επόμενων.
– Οι καταστάσεις αυτές συντάσσονται εξωλογιστικά και πρέπει να καταχωρούνται στο
τηρούμενο «βιβλίο πρακτικών διοικητικού συμβουλίου», το οποίο διοικητικό
συμβούλιο με βάση αυτές προτείνει και το ποσό του προς διανομή προσωρινού
μερίσματος.
– Δεν απαιτείται έλεγχος από Ορκωτούς Ελεγκτές Λογιστές (Ο.Ε.Λ), στις
περιπτώσεις που οι ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις ελέγχονται από Ο.Ε.Λ.
• Δημοσίευση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων με την υποβολή τους στο Γ.Ε.Μ.Η,
σύμφωνα με όσα ορίζει η διάταξη της περίπτωσης ζ του άρθρου 12.
• Απόφαση του διοικητικού συμβουλίου, εντός της τρέχουσας χρήσεως
με το οποίο καθορίζεται το ύψος του προς διανομή προσωρινού μερίσματος.
• Ο προσδιορισμός του προσωρινού μερίσματος, γίνεται με τους περιορισμούς των
διατάξεων του άρθρου 159 που ορίζουν τα εξής:
«1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων για τη μείωση του κεφαλαίου μπορεί να
γίνει οποιαδήποτε διανομή στους μετόχους, μέχρι του ποσού:
Σημειώνεται ότι, το ποσό του κεφαλαίου που προβλέπεται στο προηγούμενο εδάφιο
μειώνεται κατά το ποσό του κεφαλαίου που έχει καλυφθεί αλλά δεν έχει
καταβληθεί, όταν το τελευταίο δεν εμφανίζεται στο ενεργητικό του
ισολογισμού.
2. Το ποσό που διανέμεται στους μετόχους, δεν μπορεί να υπερβαίνει
το ποσό που προσδιορίζεται ως εξής:
• Η διανομή πραγματοποιείται μετά δύο μήνες από την ως άνω
δημοσίευση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Κατά την γνώμη μας, κάνοντας
γραμματική ερμηνεία των διατάξεων η απαίτηση του νόμου είναι να έχει ληφθεί η
απόφαση του διοικητικού συμβουλίου εντός της χρήσης, οι χρηματοοικονομικές
καταστάσεις να έχουν καταρτιστεί εντός της χρήσης και η καταβολή του προσωρινού
μερίσματος πρέπει να απέχει τουλάχιστον δύο μήνες από την ημερομηνία
δημοσίευσης.
Λογιστική αντιμετώπιση των προσωρινών μερισμάτων
Όπως, αναφέραμε και ανωτέρω τα προσωρινά μερίσματα, αποτελούν προκαταβολή προς
τους μετόχους έναντι των μερισμάτων που θα λάβουν κατά την λήξη της εταιρικής
χρήσεως και για τα οποία θα αποφασίσει η Τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων.
Συνεπώς κατά τον χρόνο λήψης της απόφασης από το διοικητικό συμβούλιο για την
διανομή τους, με βάση τους λογαριασμούς του Ε.Γ.Λ.Σ θα διενεργηθεί η εξής
λογιστική εγγραφή:
| 33.06 | προμερίσματα | ||
| 53.02 | προμερίσματα πληρωτέα |
Κατά την καταβολή του προσωρινού μερίσματος στους μετόχους θα διενεργηθεί η
εξής λογιστική εγγραφή:
| 53.02 | προμερίσματα πληρωτέα | ||
| 38.03 | καταθέσεις όψεως |
Κατά την έγκριση στην επόμενη χρήση από την τακτική Γενική Συνέλευση της
διανομής του μερίσματος στους μετόχους, διενεργείται συμψηφισμός της
απαίτησης με τα μερίσματα και θα διενεργηθεί η εξής λογιστική εγγραφή:
| 53.01 | μερίσματα πληρωτέα | ||
| 33.06 | προμερίσματα |
– Σύμφωνα με όσα προβλέπουν τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς,
αλλά και τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις
δεν γίνονται οι εγγραφές που αφορούν την διανομή. Αυτές καταχωρούνται στην
χρήση κατά την οποία εγκρίνεται η διανομή από την Τακτική Γενική Συνέλευση
των μετόχων.
– Στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις (προσάρτημα) της χρήσεως, θα πρέπει να
περιλαμβάνεται σημείωση γίνεται σαφής αναφορά της πραγματοποιηθείσας
διανομής προσωρινού μερίσματος.
Φορολογική αντιμετώπιση του προσωρινού μερίσματος
• Εταιρικός φόρος εισοδήματος
Κατά την διανομή προσωρινών μερισμάτων η ανώνυμη εταιρεία δεν καταβάλει
τον εταιρικό φόρο εισοδήματος που αναλογεί σε αυτά κατά τον χρόνο διανομής
τους. Ο φόρος εισοδήματος καταβάλλεται στον χρόνο που προσδιορίζεται, από
τις διατάξεις του άρθρου 68 του Ν.4172/2013, που αφορά την υποβολή της
δήλωσης φορολογίας Εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων και
καταβολή του φόρου του φορολογικού έτους που αφορά.
• Παρακρατούμενος φόρος προσωρινών μερισμάτων
– Στις διατάξεις του άρθρου 36 του Ν.4172/ 2013 Κ.Φ.Ε ως ισχύει, ορίζεται
ότι:
«1. Ο όρος «μερίσματα» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από
μετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη τα οποία
δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδημα από άλλα
εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται τα μερίδια, οι μερίδες
συμπεριλαμβανομένων των προμερισμάτων και μαθηματικών αποθεματικών, οι
συμμετοχές σε κέρδη προσωπικών επιχειρήσεων, οι διανομές των κερδών από κάθε
είδους νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές
διανεμόμενο ποσό.
2. Εάν η διανομή των μερισμάτων υπόκειται σε παρακράτηση φόρου, όπως
ορίζεται στο Μέρος Τέταρτο του Κ.Φ.Ε., ο παρακρατούμενος φόρος εξαντλεί τη
φορολογική υποχρέωση μόνο για τα φυσικά πρόσωπα και για το συγκεκριμένο
είδος εισοδήματος του φορολογούμενου με βάση τον Κ.Φ.Ε.»
– Στις διατάξεις του άρθρου 64 καθορίζεται ο φορολογικός συντελεστής για την
παρακράτηση φόρου στα καταβαλλόμενα μερίσματα σε 15%.
– Στην ΠΟΛ.1223/2015 με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου των
8 του Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013 και αναφέρεται στον χρόνο κτήσης του εισοδήματος
μεταξύ άλλων αναφέρει και τα εξής:
«…….Όσον αφορά στις συγκεκριμένες κατηγορίες εισοδήματος που παρατίθενται
πιο κάτω, ο χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης για την εφαρμογή των
διατάξεων του Κ.Φ.Ε. έχει ως ακολούθως: Για το εισόδημα από μερίσματα
ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις
κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από
το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.
– Στην ΠΟΛ.1011/2-1-2014,με την οποία καθορίστηκε ο τρόπος υποβολής, καθώς
και ο τύπος και το περιεχομένου της δήλωσης απόδοσης του παρακρατούμενου
φόρου στα εισοδήματα από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα με βάση τις
διατάξεις του άρθρου 64 του ν. 4172/2013, ειδικότερα στο άρθρο 2 της
απόφασης ορίζεται ότι «1. Ως «καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση
πληρωμής» νοείται και η πίστωση των δικαιούχων με τα εισοδήματα των
περιπτώσεων α’, β’ και γ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 62 του ν. 4172/2013.
2. Πέραν των ανωτέρω,…. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή
θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη
λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο.»
– Με την ΠΟΛ.1012/3.1.2014 καθορίστηκε ο χρόνος υποβολής της δήλωσης
απόδοσης του φόρου που παρακρατείται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 64 του
ν. 4172/2013 ως εξής: «Όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του
άρθρου 61 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167), υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση
για την απόδοση αυτού, το αργότερο τρείς (3) ημέρες πριν το τέλος του
δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση
πληρωμής.»
