Η στρέβλωση της μη έκπτωσης των εισφορών και η «δήμευση» του εισοδήματος

Σύνταξη – επιμέλεια

α) Κωνσταντίνος Αντ. ΚουλογιάννηςΠτυχιούχος Τ.Ε.Ι.Λογιστής – Φοροτεχνικός

β) Κωνσταντίνος Δημ. ΓραβιάςΠτυχιούχος Οικον. Παν/μίου Πειραιά Λογιστής – φοροτεχνικός

Το θέμα της έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών από τα
ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων είναι σίγουρο ότι θα μας απασχολεί για αρκετό
καιρό ακόμα, ή τουλάχιστον για όσο χρονικό διάστημα το Υπ. Οικονομικών δεν
αποφασίζει να δώσει μια οριστική λύση στο πρόβλημα. Όπως γνωρίζουμε, αρκετά
πράγματα άλλαξαν μετά την ισχύ του ν. 4387/2016 σε ό,τι αφορά στον υπολογισμό, αλλά και
στις νέες πλέον κατηγορίες εισοδήματος οι οποίες επιβαρύνονται με ασφαλιστικές εισφορές. Είναι απαραίτητο λοιπόν να δούμε εκ νέου τι ισχύει σχετικά με την έκπτωση των
ασφαλιστικών εισφορών από τα ακαθάριστα έσοδα των ελεύθερων επαγγελματιών, αλλά και των άλλων
αυτοαπασχολούμενων προσώπων, μέλη νομικών προσώπων, κ.λπ.

Η έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από το ακαθάριστο εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα ρυθμίζεται με τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013). Ως προς την ερμηνεία των άρθρων αυτών εκδόθηκε (σ.σ.
αρκετά καθυστερημένα είναι η αλήθεια) η εγκύκλιος ΠΟΛ.1113/2.6.2015, καθώς και το έγγραφο  Δ12 1006031 ΕΞ 2015/19.1.2015  της φορολογικής διοίκησης. Με τις δύο αυτές
εγκυκλίους δόθηκαν διευκρινίσεις αναφορικά με το πλαίσιο της έκπτωσης των
ασφαλιστικών εισφορών από το ακαθάριστο εισόδημα φυσικών προσώπων που αποκτούν
εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά και από τη συμμετοχή τους σε νομικά πρόσωπα.

►
Γενικός κανόνας

Σύμφωνα με την περίπτωση γ’ του άρθρου 23 και το άρθρο 22 του Κ.Φ.Ε., οι ασφαλιστικές εισφορές (αρχικά) εκπίπτουν μόνο αν έχουν καταβληθεί. Περαιτέρω, εφόσον καταβληθούν εμπρόθεσμα εκπίπτουν στο έτος που αφορούν, ενώ εάν καταβληθούν εκπρόθεσμα εκπίπτουν στο έτος που θα καταβληθούν.
Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές δεν εκπίπτουν.

►
Περιπτωσιολογία ασφαλιστικών εισφορών και έκπτωσή τους από τα ακαθάριστα έσοδα

Ας δούμε όμως όλες τις περιπτώσεις που αφορούν στην έκπτωση
των ασφαλιστικών εισφορών

■ Ατομική επιχείρηση, ελεύθεροι επαγγελματίες (αγρότες,
λογιστές, δικηγόροι, μηχανικοί, κ.α.) οι οποίοι καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 1 του άρθρου 39 ν.4387/2016

Οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα τους.

■ Μέλη σε Ο.Ε.-Ε.Ε. (με απλογραφικό ή διπλογραφικό σύστημα)
τα οποία καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 2 του  άρθρου 39 ν.4387/2016

Οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρίας (Ο.Ε. ή Ε.Ε.). Σε περίπτωση συμμετοχής ενός εταίρου σε
περισσότερες προσωπικές εταιρείες, οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν
από την εταιρεία από την οποία λαμβάνει το μεγαλύτερο φορολογητέο
εισόδημα.

■ Μέλη σε Ο.Ε.-Ε.Ε. τα
οποία διατηρούν ταυτόχρονα και ατομική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα

Οι ασφαλιστικές εισφορές των μελών εκπίπτουν από τα
ακαθάριστα έσοδα της ατομικής ή του ελευθέριου επαγγέλματός τους.

Αν η ατομική επιχείρηση έχει τεθεί σε αδράνεια, οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής εταιρείας.
Σε περίπτωση συμμετοχής ενός εταίρου σε περισσότερες προσωπικές εταιρείες, οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από την εταιρεία από την οποία λαμβάνει το μεγαλύτερο φορολογητέο εισόδημα.

■ Μέλη σε Ε.Π.Ε.
τα οποία καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 7 του άρθρου 39 ν.4387/2016

Οι ασφαλιστικές εισφορές δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της Ε.Π.Ε., αλλά ούτε και από το εισόδημα των
μελών κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε1).

■ Μέλη/διαχειριστές σε Ε.Π.Ε.
τα οποία καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 7 του άρθρου 39 ν.4387/2016

Οι ασφαλιστικές εισφορές δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της Ε.Π.Ε., αλλά ούτε και από το εισόδημα των
μελών κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε1).

■ Μέλη/διαχειριστές σε Ε.Π.Ε.
τα οποία λαμβάνουν αμοιβές διαχείρισης και καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 7 του άρθρου 39 ν.4387/2016

Οι ασφαλιστικές εισφορές των μελών εκπίπτουν από το εισόδημα τους διότι οι αμοιβές διαχείρισης θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Οι ασφαλιστικές εισφορές σ’ αυτή την περίπτωση εκπίπτουν εφόσον δηλωθούν από τα φυσικά πρόσωπα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1).

■ Μέλη σε Ε.Π.Ε. τα
οποία καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 7 του άρθρου 39 ν.4387/2016, ενώ ταυτόχρονα ασκούν και ελευθέριο επάγγελμα ή ατομική επιχείρηση

Οι ασφαλιστικές εισφορές των μελών εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής επιχείρησης ή του ελευθέριου επαγγέλματος.

■
Διαχειριστές σε Ι.Κ.Ε.  οι οποίοι
λαμβάνουν αμοιβές διαχείρισης και καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 7 του άρθρου 39 ν.4387/2016

Οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από το εισόδημα αυτό διότι οι αμοιβές
διαχείρισης θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Οι ασφαλιστικές εισφορές
σ’ αυτή την περίπτωση εκπίπτουν εφόσον δηλωθούν από τα φυσικά πρόσωπα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1).

■ Διαχειριστές
σε Ι.Κ.Ε. οι οποίοι δεν λαμβάνουν αμοιβές διαχείρισης και καταβάλλουν εισφορές
με βάση την παράγραφο 7 του άρθρου 39 ν.4387/2016

Οι ασφαλιστικές εισφορές δεν εκπίπτουν.

■
Μέλη Δ.Σ. σε Α.Ε. με συμμετοχή στο
κεφάλαιο άνω του 3% οι οποίοι λαμβάνουν αμοιβές διοικητικού συμβουλίου, καθώς και
μερίσματα και καταβάλλουν (για τα μερίσματα) εισφορές με βάση την παράγραφο 7 του άρθρου 39 ν.4387/2016

Οι ασφαλιστικές εισφορές (σ.σ. αυτές που αφορούν στο άρθρο
39 παρ. 7, ήτοι για τα μερίσματα που λαμβάνουν, αφού για τις αμοιβές μελών Δ.Σ. είναι
γνωστό ότι εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 38 του ιδίου νόμου) εκπίπτουν από το εισόδημα τους καθώς οι αμοιβές Δ.Σ. θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.  Οι ασφαλιστικές εισφορές σε αυτή την περίπτωση εκπίπτουν εφόσον δηλωθούν από τα φυσικά πρόσωπα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1).

■ Μέλη Δ.Σ. σε
Α.Ε. με συμμετοχή στο κεφάλαιο άνω του 3% οι οποίοι δεν λαμβάνουν αμοιβές
διοικητικού συμβουλίου και καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 7 του άρθρου 39 ν.4387/2016

Οι ασφαλιστικές εισφορές των μελών αυτών δεν εκπίπτουν.

■ Ατομική επιχείρηση – ελεύθεροι επαγγελματίες  οι οποίοι καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 9 του άρθρου 39 ν.4387/2016 (μπλοκάκια)

Το ποσοστό των εισφορών που αντιστοιχεί στον συμβαλλόμενο (μπλοκάκια) εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής επιχείρησης ή του ελευθέριου επαγγέλματός του.
Οι εν λόγω φορολογούμενοι μπορούν να αφαιρέσουν από το ακαθάριστο εισόδημά τους, μόνο τις ασφαλιστικές εισφορές που τους παρακράτησε ο εργοδότης
τους (σ.σ. το ποσοστό αυτό είναι όπως είναι γνωστό
9,22%). Το διαδικαστικό κομμάτι δεν έχει γίνει ακόμη γνωστό, όμως εικάζουμε ότι
το ποσό των εισφορών που παρακρατείται από τον εργοδότη για να αποδοθεί στον
ΕΦΚΑ, θα μπορεί να το εκπέσει ο «μπλοκάκιας» μέσω κάποιας βεβαίωσης που προφανώς θα
δίνεται από τον εργοδότη (σ.σ. τα εν λόγω θέματα θα μας απασχολήσουν για το έτος
2017, αφού για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2016
δεν έχει αλλάξει κάτι).

 

►
Το ζήτημα της μη έκπτωσης των
ασφαλιστικών εισφορών σε ορισμένες περιπτώσεις

Μετά και την έναρξη ισχύος του νέου ασφαλιστικού νόμου και τη
γνωστοποίηση της βάσης υπολογισμού για την επιβολή εισφορών παρατηρούμε ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις αρκετοί ασφαλισμένοι
αφενός, καλούνται να πληρώσουν υπέρογκες ασφαλιστικές εισφορές, αφετέρου, δεν έχουν το δικαίωμα να τις εκπέσουν από το ακαθάριστο εισόδημά τους.

Η διαφορετική φορολογική μεταχείριση στην έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών δεν έχει έρεισμα ούτε στη βούληση του νομοθέτη η οποία υπενθυμίζουμε ότι είχε εκφραστεί μέσω της ομιλίας του τότε υπ. Οικονομικών κ. Γ. Μαυραγάννη κατά τη συζήτηση του νομοσχεδίου (μετέπειτα νόμου 4172/2013) στην επιτροπή οικονομικών υποθέσεων. Ειδικότερα, ο κ. Μαυραγάννης είχε αναφέρει τα ακόλουθα:«[…] Στην έννοια του άρθρου 22 θα πρέπει πλέον να καταλάβουμε ότι περιλαμβάνονται όλες οι ασφαλιστικές εισφορές, χωρίς διάκριση, περιλαμβανομένων και των εισφορών των μελών των εταιριών, διότι δεν υπάρχει πλέον κανένας περιορισμός […]». Σε άλλο σημείο είχε αναφέρει τα εξής: «[…]
Εισάγονται ρυθμίσεις, όπως ο εξορθολογισμός της φορολογικής μεταχείρισης της έρευνας στον ιδιωτικό τομέα με την οποία στηρίζεται με υγιή και βιώσιμο τρόπο η αναπτυξιακή διαδικασία, ή η πλήρης αναγνώριση των εισφορών κοινωνικής ασφάλισης, ως επαγγελματικές δαπάνες, γεγονός που αναμένεται να απελευθερώσει την επιχειρηματικότητα […]».

Από τις περιπτώσεις που παραθέσαμε ανωτέρω αυτές που οι
φορολογούμενοι/ασφαλισμένοι δεν μπορούν να εκπέσουν τις εισφορές από το εισόδημά τους είναι
οι εξής:

α)  Μέλη Δ.Σ. Α.Ε.με συμμετοχή στο κεφάλαιο άνω του 3% οι οποίοι δεν λαμβάνουν
αμοιβές διοικητικού συμβουλίου και τα οποία καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 7 του άρθρου 39 ν.4387/2016.  Η βάση επιβολής εισφορών σ’ αυτή την περίπτωση θυμίζουμε ότι είναι τα μερίσματα που τυχόν διανέμει η Α.Ε. προς τα μέλη Δ.Σ./μετόχους.

β) Διαχειριστές Ι.Κ.Ε. οι οποίοι δεν λαμβάνουν
αμοιβές διαχείρισης και καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 7 του άρθρου
39 ν.4387/2016.

γ) Μέλη Ε.Π.Ε. τα οποία δεν λαμβάνουν άλλη αμοιβή, δεν έχουν άλλη επαγγελματική απασχόληση (ατομικό επάγγελμα) και καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 7 του άρθρου 39 ν.4387/2016.  Η βάση επιβολής εισφορών σε αυτή την περίπτωση θυμίζουμε ότι είναι τα μερίσματα που τυχόν διανέμει η Ε.Π.Ε. στα μέλη της.

δ) Μέλη/διαχειριστές Ε.Π.Ε. τα οποία δεν λαμβάνουν
άλλη αμοιβή, δεν έχουν άλλη επαγγελματική απασχόληση (ατομικό επάγγελμα)
και καταβάλλουν εισφορές με βάση την παράγραφο 7 του άρθρου 39 ν.4387/2016.  Η βάση επιβολής εισφορών σε αυτή την περίπτωση θυμίζουμε ότι είναι τα μερίσματα που τυχόν διανέμει η Ε.Π.Ε. στα μέλη/διαχειριστές της.

 

►
Παραδείγματα

Η μη έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών στις ανωτέρω περιπτώσεις σε συνδυασμό με τις νέες διατάξεις για τον προσδιορισμό της βάσης
υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών από 1.1.2018  και μετά (ν.4472/2017) οδηγούν ουσιαστικά σε δήμευση των εισοδημάτων (σ.σ. ειδικά από 1.1.2019 που δεν εφαρμόζεται η έκπτωση που εισήγαγε ο νόμος 4472/2017).

 

■ Παράδειγμα Α

Έστω ότι Ε.Π.Ε. με δύο μέλη (συμμετοχή στα μερίδια 50% έκαστος) κατά το έτος 2018 παρουσιάζει κέρδη 100.000 ευρώ. Από αυτά αντιστοιχούν κέρδη στον κάθε εταίρο 50.000 ευρώ (κτήση εισοδήματος για τους εταίρους το 2019).

Φόρος εισοδήματος νομικού προσώπου: 100.000 Χ 29% = 29.000

Φόρος διανομής: 71.000 (100.000 – 29.000) Χ 15% = 10.650

Υπόλοιπο στο κάθε μέλος: 71.000 / 2 = 35.500,00

Εισφορά αλληλεγγύης που αντιστοιχεί στα 35.500,00 = 1.033,50

Βάση για τον υπολογισμό εισφορών από 1.1.2020

Σημείωση : Οι καταβλητέες εισφορές του έτους 2018 (με την παραδοχή ότι έλαβαν το ίδιο ποσό μερισμάτων και το προηγούμενο έτος) για κάθε μέλος είναι: 35.500,00 Χ 26,95% = 9.567,25

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις στη βάση υπολογισμού των περιπτώσεων αυτών (μερίσματα) από 1.1.2018 και μετά συμπεριλαμβάνονται οι καταβλητέες ασφαλιστικές εισφορές (βλ. 61502/3399/2016), συνεπώς στο μέρισμα θα προστεθεί και η καταβλητέα ασφαλιστική εισφορά.

Άρα για το έτος 2020 η βάση υπολογισμού (σ.σ. με την παραδοχή ότι τα μερίσματα
είναι τα ίδια) θα έχει ως ακολούθως:

35.500,00 + 9.567,25 (καταβλητέες εισφορές 2018) = 45.067,25 * 26,95% = 12.145,62.

Τελικό ποσό που μένει στο κάθε μέλος  Ε.Π.Ε.: [ 35.500,00 – 5.325,00 (φόρος διανομής) – 1.033,50 (εισφορά αλληλεγγύης) – (12.145,62 ασφαλιστικές εισφορές) =  16.996,50.
Συνεπώς, από τα 50.000,00 που αντιστοιχούν στα μέλη από τα  κέρδη της Ε.Π.Ε. το ποσό που θα απομείνει στο κάθε
μέλος είναι 16.996,50, ήτοι το 34% ενώ αντίστοιχα το υπόλοιπο 76% θα αποδοθεί στο
Δημόσιο.

 

■ Παράδειγμα Β

Έστω μια οικογενειακή επιχείρηση Α.Ε. που έχει τέσσερα μέλη Δ.Σ.
τα οποία είναι ταυτόχρονα κάτοχοι αριθμού μετοχών που αντιστοιχεί σε 25% του μετοχικού κεφαλαίου έκαστος. Η εν λόγω Α.Ε. κατά το έτος 2018 παρουσιάζει κέρδη 120.000 ευρώ. Από τις 30.000 ευρώ που αντιστοιχούν στο κάθε μέλος, μετά την αφαίρεση των φόρων (εταιρικού φόρου, διανομής, και εισφ. αλληλεγγύης) και των εισφορών
(σ.σ. για λόγω οικονομίας χώρου δεν παραθέτουμε τους αναλυτικούς υπολογισμούς) στο κάθε μέλος απομένει το ποσό των 10.577,63 ήτοι το 35% επί των κερδών που αντιστοιχούν σε κάθε μέτοχο.

► Συμπέρασμα 

Τα παραπάνω παραδείγματα είναι ενδεικτικά, ωστόσο η ουσία είναι ότι μετά και τις νέες αλλαγές του νόμου 4472/2017
στη βάση υπολογισμού των εισφορών, αφενός μεν, θα προστίθενται οι
ασφαλιστικές εισφορές, αφετέρου δε, αυτές δεν θα εκπίπτουν από τα
ακαθάριστα έσοδα για μια μεγάλη μερίδα ασφαλισμένων.

Η φορολογική Διοίκηση πρέπει να πάρει άμεσα μία απόφαση και δώσει
λύση στις ανωτέρω στρεβλώσεις που δημιουργεί η διαφορετική φορολογική
αντιμετώπιση της έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών. Ενδεχομένως χρειάζεται να
γίνει μια εκ νέου ερμηνεία ερμηνεία των άρθρων 22 και 23 του Κ.Φ.Ε. (σ.σ.
λαμβάνοντας υπόψη και τη βούληση του νομοθέτη που παρατίθεται ανωτέρω), λαμβάνοντας επίσης υπόψη τα νέα δεδομένα στις ασφαλιστικές εισφορές βάσει του ν. 4387/2016.