Λογιστικός χειρισμός απορρόφησης θυγατρικής εταιρείας από τη μητρική της εταιρεία – ΣΟΛ ΑΕ
ΤΕΧΝΙΚΟ ΓΡΑΦΕΙΟ ΣΟΛ Crowe
Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Απριλίου 2019 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr
ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΧΕΙΡΙΣΜΟΣ ΑΠΟΡΡΟΦΗΣΗΣ ΘΥΓΑΤΡΙΚΗΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ ΑΠΟ ΤΗ ΜΗΤΡΙΚΗ ΤΗΣ
ΕΤΑΙΡΕΙΑ
ΕΡΩΤΗΜΑ
Ποιος είναι ο προτεινόμενος λογιστικός χειρισμός απορρόφησης θυγατρικής
εταιρείας από τη μητρική της εταιρεία
ΓΝΩΜΗ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ
Τόσο τα Δ.Π.Χ.Α., όσο και τα Ε.Λ.Π. δεν παρέχουν καθοδήγηση αναφορικά με τη
λογιστική αντιμετώπιση της συναλλαγής απορρόφησης θυγατρικής εταιρείας, από τη
μητρική της. Η απορροφούσα (μητρική) εταιρεία έχει την ευθύνη να επιλέξει την
κατάλληλη μέθοδο λογιστικοποίησης της απορρόφησης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο
ΔΛΠ 8 ή στα Ε.Λ.Π. και να την εφαρμόζει με συνέπεια σε κάθε μελλοντική συναλλαγή
απορρόφησης. Κατά τη γνώμη μας η απορροφούσα (μητρική) εταιρεία πρέπει να
εφαρμόσει όσα αναφέρονται, κατά περίπτωση, στα επόμενα, τα οποία μπορούν να
εφαρμόζονται, τόσο στο λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., όσο και στο λογιστικό
πλαίσιο των Ε.Λ.Π.
Πρώτη περίπτωση
Η μητρική εταιρεία έχει αποκτήσει τη θυγατρική της σε προγενέστερο της
απορρόφησης χρόνο, έχει καταρτίσει ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις
και, κατά συνέπεια, έχει συμμορφωθεί με τις απαιτήσεις ενοποίησης του Δ.Π.Χ.Α. 3
ή των Ε.Λ.Π.
Μέχρι την ημερομηνία της απορρόφησης, η μητρική εταιρεία στις ατομικές
χρηματοοικονομικές της καταστάσεις αποτιμούσε τη συμμετοχή της στη θυγατρική
εταιρεία στο κόστος κτήσεως και συνέτασσε ενοποιημένες χρηματοοικονομικές
καταστάσεις σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α. ή τα Ε.Λ.Π., έχοντας εφαρμόσει τη μέθοδο της
απόκτησης και, κατά συνέπεια, έχοντας συμμορφωθεί με τις απαιτήσεις ενοποίησης
του Δ.Π.Χ.Α. 3 ή των Ε.Λ.Π.
Στην περίπτωση αυτή, η συναλλαγή της απορρόφησης στις ατομικές
χρηματοοικονομικές καταστάσεις της απορροφούσας (μητρικής) εταιρείας, θα
αντιμετωπιστεί ως ρευστοποίηση της συμμετοχής, κατά την οποία εξαγοράζονται οι
μετοχές με αντάλλαγμα τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία (περιουσιακά στοιχεία μείον
υποχρεώσεις) της θυγατρικής εταιρείας. Ειδικότερα, η εξαγορά των μετοχών έναντι
των καθαρών περιουσιακών στοιχείων της θυγατρικής εταιρείας είναι ουσιαστικά μια
μεταβολή στην αντιμετώπιση της επένδυσης (συμμετοχής) από τη μητρική εταιρεία,
όπου η άμεση ιδιοκτησία των μετοχών αντικαθίσταται από την ιδιοκτησία των
καθαρών περιουσιακών στοιχείων της θυγατρικής και την συνακόλουθη απολαβή κερδών
ή ζημιών από τη χρήση τους άμεσα από τη μητρική εταιρεία.
Στα καθαρά περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής εταιρείας θα πρέπει να
συμπεριληφθούν και τυχόν περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της θυγατρικής
εταιρείας που είναι καταχωρισμένα στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές
καταστάσεις, αλλά δεν είναι καταχωρισμένα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις
της θυγατρικής εταιρείας, επειδή δεν πληρούσαν τα κριτήρια καταχώρισης σε αυτές
τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Τέτοια στοιχεία μπορεί να είναι η υπεραξία
και λοιπά εσωτερικώς δημιουργηθέντα άυλα περιουσιακά στοιχεία, όπως εμπορικά
σήματα, καθώς και λοιπές προσαρμογές που έλαβαν χώρα κατά την απόκτηση της
θυγατρικής εταιρείας, μείον κάθε ζημιά απομείωσης που τυχόν έχει επέλθει.
Οι αξίες, με τις οποίες τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής εταιρείας
θα απεικονιστούν στις ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις της μητρικής
εταιρείας, μπορεί να προσδιοριστούν με τους ακόλουθους, ανά περίπτωση, τρόπους:
– Αν η συναλλαγή της απορρόφησης πραγματοποιηθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις
νομοθετημάτων, τα οποία δεν απαιτούν την εκ νέου αποτίμηση των καθαρών
περιουσιακών στοιχείων της θυγατρικής εταιρείας, κατά την ημερομηνία της
συναλλαγής της απορρόφησης, τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής
εταιρείας θα περιληφθούν στις ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις της
μητρικής εταιρείας με τη λογιστική αξία, με την οποία εμφανίζονταν, κατά την
ημερομηνία της απορρόφησης, στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις.
– Αν η συναλλαγή της απορρόφησης πραγματοποιηθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις
νομοθετημάτων, τα οποία απαιτούν την εκ νέου αποτίμηση των καθαρών περιουσιακών
στοιχείων της θυγατρικής εταιρείας, κατά την ημερομηνία της συναλλαγής της
απορρόφησης, αυτά τα στοιχεία θα περιληφθούν στις ατομικές χρηματοοικονομικές
καταστάσεις της μητρικής εταιρείας με την προσδιορισθείσα νέα αξία. Για κάθε
κατηγορία περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, οι διαφορές, μεταξύ της νέας
αξίας και της προηγούμενης λογιστικής αξίας, θα καταχωριστούν στους οικείους
υπολογαριασμούς του λογαριασμού καθαρής θέσης «διαφορές εύλογης αξίας».
Ανεξάρτητα από τον τρόπο αποτίμησης, η διαφορά μεταξύ της αξίας των καθαρών
περιουσιακών στοιχείων, όπως θα καταχωριστούν στις ατομικές χρηματοοικονομικές
καταστάσεις της μητρικής εταιρείας και της λογιστικής αξίας της συμμετοχής στη
θυγατρική εταιρεία, πριν την απορρόφηση, θα καταχωριστεί απ’ ευθείας στο
λογαριασμό «αποτελέσματα εις νέο» της καθαρής θέσης.
Για την κατανόηση των προαναφερόμενων παρατίθεται το ακόλουθο παράδειγμα.
Παράδειγμα
Δεδομένα
Μητρική εταιρεία συμμετέχει στο κεφάλαιο θυγατρικής της εταιρείας με ποσοστό
100%.
Η θυγατρική εταιρεία την 28/12/2018 απορροφήθηκε από τη μητρική εταιρεία σύμφωνα
με τις διατάξεις του ν. 4172/2013.
Στα βιβλία της μητρικής εταιρείας η συμμετοχή εμφανιζόταν την 31/12/2017 ως
εξής:
|
Αξία |
530.000 |
|
Μείον: |
-530.000 |
|
Υπόλοιπο |
0 |
Η καθαρή θέση της εν λόγω θυγατρικής εταιρείας κατά την 31/12/2017 ήταν:
|
Μετοχικό |
530.000 |
|
Ζημίες |
|
|
Σύνολο |
-505.000 |
Τα αποτελέσματα της εν λόγω θυγατρικής εταιρείας για την περίοδο
(1/1/2018-28/12/2018) ήταν ζημίες ποσού € -30.000,00.
Τόσο η μητρική εταιρεία όσο και η θυγατρική εταιρεία συντάσσουν
χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ.
Ερώτημα
Ποιός θα είναι ο λογιστικός χειρισμός της συναλλαγής απορρόφησης στις
οικονομικές καταστάσεις της μητρικής με ημερομηνία αναφοράς την 28/12/2018 και
ειδικότερα η λογιστική αντιμετώπιση του υπολοίπου των σωρευμένων την 31/12/2017
ζημιών € 505.000 και των ζημιών της περιόδου 1/1-28/12/2018 ποσού ευρώ 30.000;
Απάντηση
Την ημερομηνία της απορρόφησης (28.12.2018) στα λογιστικά βιβλία της μητρικής θα
διενεργηθούν οι ακόλουθες λογιστικές εγγραφές:
|
|
|
|
|
|
18.00.99 |
Σωρευμένες |
530.000 |
|
|
42 |
|
|
530.000 |
|
|
|
|
|
Διευκρινίζεται ότι η αναστροφή των ζημιών απομείωσης καταχωρίζεται στα
αποτελέσματα εις νέο και όχι στα αποτελέσματα της περιόδου, διότι η αναστροφή
γίνεται εξαιτίας της συναλλαγής της απορρόφησης και όχι επειδή εξέλειπαν οι
λόγοι της απομείωσης.
|
|
|
|
|
|
42 |
|
1.065.000 |
|
|
18.00 |
|
|
530.000 |
|
|
|
|
535.000 |
|
Διαγραφή |
|
|
|
Διευκρινίζεται ότι στο λογαριασμό «αποτελέσματα εις νέο» καταχωρίζεται το σύνολο
των σωρευμένων την 28.12.2018 ζημιών της θυγατρικής εταιρείας € (1.035.000 +
30.000 =) 1.065.000. Επίσης οι ζημίες της θυγατρικής εταιρείας περιόδου 1.1.2018
έως 28.12.2018 θα περιληφθούν στην ενοποιημένη κατάσταση αποτελεσμάτων και
λοιπών συνολικών εισοδημάτων της 31.12.2018.
Η απορρόφηση της θυγατρικής εταιρείας από τη μητρική της εταιρεία δεν θα
επηρεάσει τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις του ομίλου. Εάν μετά
την απορρόφηση δεν υφίσταται πλέον όμιλος, σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 10, εξακολουθεί να
υφίσταται η απαίτηση για κατάρτιση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων στην
περίοδο, στην οποία έλαβε χώρα η απορρόφηση, συμπεριλαμβανομένων των συγκριτικών
οικονομικών καταστάσεων.
Την 31.12.2018 η απορροφούσα (μητρική) εταιρεία θα καταρτίσει:
1) Τον εταιρικό ισολογισμό της, ο οποίος θα περιλαμβάνει τα περιουσιακά στοιχεία
και τις υποχρεώσεις, τόσο της ίδιας, όσο και της απορροφηθείσας θυγατρικής
εταιρείας και δεν θα διαφοροποιείται από τον ενοποιημένο ισολογισμό που θα
καταρτιζόταν αν δεν είχε γίνει η απορρόφηση. Συγκριτικός αυτού του ισολογισμού
θα είναι ο ενοποιημένος ισολογισμός της 31.12.2017. Σε πρόσθετη στήλη ή σε
ιδιαίτερο πίνακα στο προσάρτημα θα παρατεθούν τα στοιχεία του ατομικού
ισολογισμού της μητρικής εταιρείας της 31.12.2017.
2) Την ατομική και ενοποιημένη κατάσταση αποτελεσμάτων και λοιπών συνολικών
εισοδημάτων για την περίοδο 1.1.2018 έως 31.12.2018 και για τη συγκριτική
περίοδο 1.1.2017 έως 31.12.2017.
3) Την εταιρική κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης για την περίοδο 1.1.2018 έως
31.12.2018. Συγκριτική αυτής της κατάστασης θα είναι η ενοποιημένη κατάσταση
μεταβολών καθαρής θέσης για την περίοδο 1.1.2017 έως 31.12.2017. Σε ιδιαίτερο
πίνακα στο σώμα των οικονομικών καταστάσεων ή στο προσάρτημα θα παρατεθούν τα
στοιχεία της ατομικής κατάστασης μεταβολών καθαρής θέσης της μητρικής για την
περίοδο 1.1.2017 έως 31.12.2017.
4) Την ατομική και ενοποιημένη κατάσταση ταμειακών ροών για την περίοδο 1.1.2018
έως 31.12.2018 και για τη συγκριτική περίοδο 1.1.2017 έως 31.12.2017.
Δεύτερη περίπτωση
Η μητρική εταιρεία έχει αποκτήσει τη θυγατρική της αμέσως πριν την απορρόφηση,
δεν έχει καταρτίσει ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις και, κατά
συνέπεια, δεν έχει συμμορφωθεί με τις απαιτήσεις ενοποίησης του Δ.Π.Χ.Α. 3 ή των
Ε.Λ.Π.
Στην περίπτωση απορρόφησης νεοαποκτηθείσας θυγατρικής, την οποία η μητρική
εταιρεία δεν έχει περιλάβει σε ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και, κατά
συνέπεια, δεν έχει λογιστικοποιήσει με την εφαρμογή της μεθόδου της απόκτησης
του Δ.Π.Χ.Α. 3 ή των Ε.Λ.Π., της διαδικασίας απορρόφησης πρέπει να προηγηθεί η
λογιστικοποίηση της ενοποίησης με την εφαρμογή της μεθόδου απόκτησης. Η εφαρμογή
της μεθόδου απόκτησης απαιτεί:
1) Την αναγνώριση του αποκτώντος.
2) Τον προσδιορισμό της ημερομηνίας απόκτησης.
3) Την καταχώριση και την αποτίμηση των καταχωρίσιμων αποκτώμενων περιουσιακών
στοιχείων, των αναληφθεισών υποχρεώσεων καθώς και τυχόν μη ελεγχουσών συμμετοχών
στον αποκτώμενο. Τα αποκτώμενα περιουσιακά στοιχεία και οι αναληφθείσες
υποχρεώσεις, κατά την ημερομηνία της απόκτησης, πρέπει να αποτιμηθούν στην
εύλογη αξία τους.
4) Τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος.
5) Την καταχώριση και την αποτίμηση της υπεραξίας ή του κέρδους μιας αγοράς
ευκαιρίας. Η διαφορά μεταξύ της εύλογης αξίας του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος
και της εύλογης αξίας των καθαρών αποκτώμενων περιουσιακών στοιχείων, αν είναι
θετική (χρεωστική) καταχωρίζεται ως υπεραξία, ενώ αν είναι αρνητική (πιστωτική)
καταχωρίζεται ως κέρδος μιας αγοράς ευκαιρίας.
Στη συνέχεια, θα διαγραφεί η συμμετοχή στη θυγατρική από τα βιβλία της μητρικής
και στη θέση της θα καταχωριστούν τα αποκτηθέντα καθαρά περιουσιακά στοιχεία της
θυγατρικής αποτιμημένα σύμφωνα με τα προαναφερθέντα.
Στο λογιστικό πλαίσιο των Ε.Λ.Π., η δεύτερη περίπτωση πρέπει επίσης να
εφαρμόζεται όταν η θυγατρική εταιρεία έχει αποκτηθεί σε προγενέστερο της
απορρόφησης χρόνο, αλλά λόγω μεγέθους ομίλου δεν είχαν καταρτιστεί ενοποιημένες
οικονομικές καταστάσεις και δεν είχαν εφαρμοστεί οι προαναφερόμενες διαδικασίες
ενοποίησης.
Σχετικές με το θέμα είναι και οι γνωμοδοτήσεις του ΣΛΟΤ 2380/18.5.2015 και
32/20.2.2018, οι οποίες αντιμετωπίζουν μόνο την προαναφερθείσα πρώτη περίπτωση
και η λογιστική οδηγία της Ε.Λ.Τ.Ε. 3037 ΦΕΚ Β 2357/11.12.2007, αναφορικά με τα
συγκριτικά στοιχεία που πρέπει να παρατεθούν στην περίπτωση απορρόφησης
θυγατρικής από τη μητρική της.
Στην παρούσα εργασία δεν σχολιάζεται ο φορολογικός χειρισµός της συναλλαγής της
απορρόφησης.
