Tax Flash: Απόφαση-ορόσημο του ΔΕΕ αναφορικά με την ερμηνεία της Οδηγίας μητρικών – θυγατρικών και της Οδηγίας τόκων και δικαιωμάτων και ειδικότερα του δικαιώματος των κρατών μελών να αρνούνται την χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων

ΕΔΡΑ JEAN MONNET ΣΤΗΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΠΟΛΙΤΙΚΗ ΚΑΙ ΔΙΟΙΚΗΣΗΚΑΤΟΧΟΣ ΕΔΡΑΣ: ΚΑΤΕΡΙΝΑ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ17ο Tax Flash

Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης εξέδωσε στις 26 Φεβρουαρίου 2019 απόφαση-σταθμό στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις T Danmark (C-116/16), Y Danmark Aps (C-117/16), N Luxembourg 1 (C-115/16), X Denmark A/S (C-118/16), C Danmark I (C-119/16), Z Denmark ApS (C-299/16) κατά Skatteministeriet. Στις πρώτες δύο, το Δικαστήριο αντιμετώπισε ζητήματα αναφορικά με την ερμηνεία της Οδηγίας μητρικών – θυγατρικών, ενώ στις άλλες τέσσερις ζητήματα αναφορικά με την ερμηνεία της Οδηγίας τόκων και δικαιωμάτων.Ειδικότερα, όσον αφορά τις αιτήσεις προδικαστικής απόφασης των εθνικών δικαστηρίων στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις T Danmark (C- 116/16) και Υ Denmark Aps (C-117/16), το Δικαστήριο έδωσε απαντήσεις σχετικά με την ερμηνεία της οδηγίας για τις μητρικές και θυγατρικές (Οδηγία 90/435/ΕΟΚ), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 καθώς και την ερμηνεία των άρθρων 49, 54 και 63 ΣΛΕΕ.Σύμφωνα με την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, τα κράτη μέλη της ΕΕ δεν μπορούν να επιβάλλουν φόρους παρακράτησης επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε μητρικές εταιρίες άλλων κρατών μελών της ΕΕ. Το κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας της ΕΕ πρέπει, υπό ορισμένες περιστάσεις, είτε να εφαρμόσει τη μέθοδο πίστωσης (παροχή πίστωσης φόρου για τον ξένο φόρο εισοδήματος εταιρειών) ή τη μέθοδο απαλλαγής (απαλλάσσοντας τα εισερχόμενα μερίσματα από το φόρο) στα εισερχόμενα στα κράτη – μέλη μερίσματα.Καταρχάς, να υπενθυμισθεί ότι η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές περιλαμβάνει επίσης μια διάταξη κατά της κατάχρησης, επιτρέποντας στα κράτη μέλη της ΕΕ να αρνούνται τα οφέλη της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές στην περίπτωση απάτης ή κατάχρησης. Οι Κάτω Χώρες έχουν εφαρμόσει αυτή την διάταξη κατά της κατάχρησης στο εσωτερικό δίκαιο (τόσο στο νόμο περί φορολογίας εισοδήματος των επιχειρήσεων του 1969 (CITA) όσο και στον νόμο περί φορολογίας παρακράτησης μερισμάτων του 1965 (DWTA).Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις T Danmark και Y Denmark Aps, το κεντρικό ερώτημα που τέθηκε ήταν αν απαιτείται εσωτερική διάταξη κατά της κατάχρησης για την πρόληψη της απάτης ή της κατάχρησης ή αν μπορεί να χρησιμοποιηθεί μια γενικότερη διάταξη. Το ΔΕΚ αποφάνθηκε ότι ένα κράτος μέλος της ΕΕ μπορεί να επικαλεστεί μια γενικότερη διάταξη κατά της κατάχρησης για να αρνηθεί τα οφέλη της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές. Αυτό μπορεί να βασιστεί ακόμη και στην αρχή της ΕΕ για καταχρηστική εφαρμογή του νόμου (δηλ. ότι δεν απαιτείται καμία εγχώρια διάταξη κατά της κατάχρησης).Σύμφωνα με την απόφαση-σταθμό του Δικαστηρίου της ΕΕ η γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης κατά την οποία οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται δολίως ή καταχρηστικώς τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το πλεονέκτημα της απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των κερδών που διανέμονται από θυγατρική στη μητρική της εταιρία η οποία απαλλαγή προβλέπεται στο άρθρο 5 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, πρέπει, σε περίπτωση δόλιας ή καταχρηστικής πρακτικής, να μη χορηγείται σε φορολογούμενο από τις εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια, ακόμη και ελλείψει διατάξεων του εθνικού δικαίου ή διεθνών συμβάσεων που να προβλέπουν τέτοια άρνηση.Προκειμένου να αποδειχθεί η ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής απαιτείται, αφενός, η συνδρομή ενός συνόλου αντικειμενικών περιστάσεων από τις οποίες να προκύπτει ότι, παρά την τυπική τήρηση των προϋποθέσεων που προβλέπει η ρύθμιση της Ένωσης, δεν επιτεύχθηκε ο επιδιωκόμενος με τη ρύθμιση αυτή σκοπός και, αφετέρου, η ύπαρξη ενός υποκειμενικού στοιχείου, το οποίο συνίσταται στη βούληση του ενδιαφερομένου να αποκομίσει όφελος από τη ρύθμιση της Ένωσης δημιουργώντας τεχνητά τις προϋποθέσεις που είναι αναγκαίες προκειμένου να αντλήσει το όφελος αυτό. Η συνδρομή ορισμένων ενδείξεων μπορεί να αποδεικνύει την ύπαρξη καταχρήσεως δικαιώματος, υπό την προϋπόθεση ότι οι ενδείξεις αυτές είναι αντικειμενικές και συγκλίνουσες.Μπορούν να αποτελούν τέτοιες ενδείξεις, μεταξύ άλλων, η ύπαρξη εταιριών- οχημάτων που δεν δικαιολογείται από οικονομική σκοπιά καθώς και ο αμιγώς τυπικός χαρακτήρας της διαρθρώσεως του ομίλου εταιριών, των χρηματοοικονομικών διευθετήσεων και των δανείων. Η εθνική αρχή δεν υποχρεούται να προσδιορίσει την οντότητα ή τις οντότητες που θεωρεί ότι είναι οι δικαιούχοι των μερισμάτων, προκειμένου να αρνηθεί να αναγνωρίσει σε μια εταιρία την ιδιότητα του δικαιούχου των μερισμάτων αυτών ή προκειμένου να αποδείξει την ύπαρξη καταχρήσεως δικαιώματος.Τέλος, σε περίπτωση που το προβλεπόμενο στην οδηγία 90/435, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123, καθεστώς απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των μερισμάτων που καταβάλλονται από εγκατεστημένη σε κράτος μέλος εταιρία σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος δεν εφαρμόζεται λόγω της διαπιστώσεως απάτης ή καταχρήσεως, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της ως άνω οδηγίας, η εφαρμογή των ελευθεριών που κατοχυρώνονται στη~ΣΛΕΕ δεν μπορεί να προβληθεί προκειμένου να αμφισβητηθεί η νομοθεσία του πρώτου κράτους μέλους που διέπει τη φορολόγηση των μερισμάτων αυτών.Ωστόσο, το ΔΕΚ επαναλαμβάνει το πρότυπο του Cadbury Schweppes, δηλαδή ότι η επίδικη πράξη πρέπει να είναι οικονομικά καθαρά τεχνητή και πρέπει να έχει ως στόχο την καταστρατήγηση της εφαρμογής της νομοθεσίας του οικείου κράτους μέλους.Περαιτέρω, όσον αφορά τις αιτήσεις προδικαστικής απόφασης των εθνικών δικαστηρίων στις υπό θέσεις N Luxembourg 1 (C-115/16), X Denmark A/S (C-118/16), C Danmark I (C-119/16), Z Denmark ApS (C-299/16) αφορούσαν την ερμηνεία της οδηγίας 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου της 3ης Ιουνίου 2003 για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών διαφορετικών κρατών-μελών, καθώς και την ερμηνεία των άρθρων 49, 54 και 63 ΣΛΕΕ.Τα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλαν τα εθνικά δικαστήρια αφορούσαν τρία ζητήματα. Το πρώτο ζήτημα αφορούσε την κατά την οδηγία 2003/49 έννοια του όρου «δικαιούχος («beneficial owner»)», καθώς και την ύπαρξη νομικής βάσης παρέχουσας σε κράτος μέλος τη δυνατότητα να αρνείται, λόγω καταχρήσεως δικαιώματος, το δικαίωμα απαλλαγής φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 1 παρ.1 της εν λόγω οδηγίας σε εταιρία που κατέβαλε τόκους σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος. Εφόσον υφίσταται μια τέτοια νομική βάση, το δεύτερο ζήτημα που τίθεται με τα ως άνω ερωτήματα αφορούσε τα στοιχεία που θεμελιώνουν ενδεχόμενη κατάχρηση δικαιώματος και τους σχετικούς τρόπους αποδείξεως αυτής. Τέλος, το τρίτο ζήτημα αφορούσε την περίπτωση που υφίσταται δυνατότητα ενός κράτους μέλους να αρνηθεί να χορηγήσει σε μια τέτοια εταιρία τα πλεονεκτήματα που συνεπάγεται η οδηγία 2003/49, και αφορούσε την ερμηνεία των διατάξεων της ΣΛΕΕ σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, προκειμένου να παρασχεθεί η δυνατότητα στα αιτούντα δικαστήρια να εξακριβώσουν αν η δανική νομοθεσία παραβιάζει τις ελευθερίες αυτές.Στις τέσσερις υποθέσεις των κυρίων δικών, λουξεμβουργιανή εταιρία που κατέστη διάδοχος των υποχρεώσεων δανικής εταιρίας (υπόθεση C-115/16), καθώς και τρεις δανικές εταιρίες (υποθέσεις C-118/16, C-119/16 και C-299/16) προσέβαλλαν τις αποφάσεις της φορολογικής αρχής της Δανίας («SKAT»), με τις οποίες αυτή αρνήθηκε να τους χορηγήσει την απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, την οποία προβλέπει η οδηγία 2003/49 για τους τόκους που καταβάλλονται σε οντότητες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, με την αιτιολογία ότι οι οντότητες αυτές δεν ήταν οι δικαιούχοι των τόκων αυτών και αποτελούσαν απλώς εταιρίες-οχήματα.Λόγω της συνάφειας των τεσσάρων υποθέσεων των κυρίων δικών, οι οποίες αφορούσαν στην ερμηνεία της οδηγίας 2003/49 και των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνονται στις Συνθήκες, οι υποθέσεις αυτές συνεκδικάσθηκαν προς έκδοση κοινής αποφάσεως.Σύμφωνα με το Δικαστήριο, το άρθρο 1 παρ. 1 της οδηγίας 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών διαφορετικών κρατών μελών, σε συνδυασμό με το άρθρο 1 παρ. 4 της οδηγίας αυτής, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η προβλεπόμενη σε αυτό απαλλαγή φόρου για τις πληρωμές τόκων περιορίζεται αποκλειστικά στους δικαιούχους τέτοιων τόκων, ήτοι στις οντότητες που πράγματι καρπώνονται από οικονομικής απόψεως τους τόκους αυτούς και διαθέτουν ως εκ τούτου την εξουσία να καθορίζουν ελεύθερα πώς θα χρησιμοποιηθούν οι τόκοι.Μάλιστα, το Δικαστήριο έκρινε ότι η γενική αρχή του δικαίου της ΕΕ, κατά την οποία οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται δολίως ή καταχρηστικώς τους κανόνες του δικαίου της ΕΕ (βλ. αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 1999, Centros, C-212/97, EU:C:l999:126, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ., C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 68, της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 35, της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ., C-251/16 EU:C:2017:881, σκέψη 27, καθώς και της 11ης Ιουλίου 2018, Επιτροπή κατά Βελγίου, C-356/15, EU:C:2018:555, σκέψη 99), πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το πλεονέκτημα της απαλλαγής φόρου επί των πληρωμών τόκων που προβλέπεται στο άρθρο 1 παρ. 1 της οδηγίας 2003/49, πρέπει, σε περίπτωση δόλιας ή καταχρηστικής πρακτικής, να μην χορηγείται σε φορολογούμενο από τις εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια, ακόμη και ελλείψει διατάξεων του εθνικού δικαίου ή διεθνών συμβάσεων που να προβλέπουν τέτοια άρνηση.Ειδικότερα, μολονότι το άρθρο 5 παρ. 1 της οδηγίας 2003/49 προβλέπει ότι η οδηγία αυτή δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή διατάξεων που βασίζονται σε συμβάσεις, που είναι αναγκαίες για την πρόληψη απάτης ή καταχρήσεων, η διάταξη αυτή δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή της γενικής αρχής του δικαίου της ΕΕ περί απαγορεύσεως των καταχρηστικών πρακτικών, καθώς οι πράξεις οι οποίες κατά τους ισχυρισμούς της φορολογικής αρχής της Δανίας («SKAT») συνιστούν κατάχρηση δικαιώματος εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της ΕΕ (βλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, σκ. 42) και δεν είναι ενδεχομένως συμβατές προς τον σκοπό που επιδιώκει η οδηγία αυτή.Επιπλέον, το Δικαστήριο έκρινε ότι, μολονότι το άρθρο 5 παρ. 2 της οδηγίας 2003/49 προβλέπει ότι τα κράτη μέλη μπορούν, σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεων, να άρουν το ευεργέτημα της οδηγίας αυτής ή να αρνηθούν την εφαρμογή της, ούτε η διάταξη αυτή μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή της αρχής του δικαίου της ΕΕ περί απαγορεύσεως των καταχρηστικών πρακτικών, καθόσον η εφαρμογή της εν λόγω αρχής δεν υπόκειται σε απαίτηση μεταφοράς στην εσωτερική έννομη τάξη, όπως οι διατάξεις της οδηγίας αυτής (βλ. απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ., C-251/16, EU:C:2017:881, σκέψεις 28 και 31).Μολονότι η αναζήτηση, από έναν φορολογούμενο, του ευνοϊκότερου για αυτόν φορολογικού καθεστώτος δεν μπορεί, αυτή καθεαυτήν, να θεμελιώσει γενικό τεκμήριο απάτης ή καταχρήσεως (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 50, της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 84, καθώς και της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 60), γεγονός παραμένει ότι ένας τέτοιος φορολογούμενος δεν μπορεί να επικαλεστεί δικαίωμα ή πλεονέκτημα που απορρέει από το δίκαιο της ΕΕ σε περίπτωση που η επίμαχη πράξη είναι αμιγώς επίπλαστη σε οικονομικό επίπεδο και αποσκοπεί στην αποφυγή της υπαγωγής στη νομοθεσία του οικείου κράτους μέλους (βλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 51, της 7ης Νοεμβρίου 2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, σκέψη 61, καθώς και της 25ης Οκτωβρίου 2017, Polbud – Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, σκέψεις 61 έως 63).Επομένως, στο μέτρο που συνιστώντα κατάχρηση ή απάτη πραγματικά περιστατικά δεν είναι δυνατό να θεμελιώσουν δικαίωμα προβλεπόμενο από την έννομη τάξη της ΕΕ, η άρνηση παροχής πλεονεκτήματος βάσει οδηγίας; και εν προκειμένω της οδηγίας 2003/49, δεν ισοδυναμεί με επιβολή υποχρεώσεως στον οικείο ιδιώτη δυνάμει της οδηγίας αυτής, αλλά αποτελεί απλώς τη συνέπεια της διαπιστώσεως ότι οι αντικειμενικές προϋποθέσεις που απαιτούνται προκειμένου να παρασχεθεί το επιδιωκόμενο πλεονέκτημα, οι οποίες προβλέπονται από την εν λόγω οδηγία όσον αφορά το δικαίωμα αυτό, πληρούνται μόνον τυπικώς (βλ., κατ’ αναλογίαν απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti κ. C-163/13 και C-164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 57 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).Υπό τέτοιες συνθήκες, τα κράτη μέλη οφείλουν να αρνούνται να παράσχουν το πλεονέκτημα που απορρέει από την οδηγία 2003/49, σύμφωνα με τη γενική αρχή απαγορεύσεως των καταχρηστικών πρακτικών, σύμφωνα με την οποία το δίκαιο της Ένωσης δεν μπορεί να καλύπτει τις καταχρηστικές πρακτικές οικονομικών φορέων (πρβλ. απόφαση της 11ης Ιουλίου 2018, Επιτροπή κατά Βελγίου, C-356/15, EU:C:2018:555, σκέψη 99 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).Προκειμένου να αποδειχθεί η ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής απαιτείται, αφενός, η συνδρομή ενός συνόλου αντικειμενικών περιστάσεων, από τις οποίες να προκύπτει ότι, παρά την τυπική τήρηση των προϋποθέσεων που προβλέπει η ρύθμιση της ΕΕ, δεν επιτεύχθηκε ο επιδιωκόμενος με τη ρύθμιση αυτή σκοπός και, αφετέρου, η ύπαρξη ενός υποκειμενικού στοιχείου, το οποίο συνίσταται στη βούληση του ενδιαφερομένου να αποκομίσει όφελος από τη ρύθμιση της ΕΕ δημιουργώντας τεχνητά τις προϋποθέσεις που είναι αναγκαίες για να αντλήσει το όφελος αυτό.Η συνδρομή ορισμένων ενδείξεων μπορεί να αποδεικνύει την ύπαρξη καταχρήσεως δικαιώματος, υπό την προϋπόθεση ότι οι ενδείξεις αυτές είναι αντικειμενικές και συγκλίνουσες. Τέτοιες ενδείξεις μπορούν να αποτελούν, μεταξύ άλλων, η ύπαρξη εταιριών-οχημάτων που δεν δικαιολογείται από οικονομική σκοπιά, καθώς και ο αμιγώς τυπικός χαρακτήρας της διαρθρώσεως του ομίλου εταιριών, των χρηματοοικονομικών διευθετήσεων και των δανείων. Τέτοια περίπτωση συντρέχει ιδίως όταν, μέσω ενδιάμεσης οντότητας-οχήματος που παρεμβάλλεται στη διάρθρωση του ομίλου μεταξύ της εταιρίας που καταβάλλει τους τόκους και της οντότητας που είναι ο δικαιούχος των τόκων αυτών, αποφεύγεται η καταβολή φόρων επί των τόκων.Ειδικότερα, τέτοιες ενδείξεις για την ύπαρξη τεχνητής διευθετήσεως ενδέχεται να αποτελούν οι διάφορες συμβάσεις που υφίστανται μεταξύ των εταιριών που εμπλέκονται στις επίμαχες χρηματοοικονομικές συναλλαγές, εκ των οποίων προκύπτουν ενδοομιλικές εκροές κεφαλαίων, οι οποίες, όπως αναφέρεται στο άρθρο 4 της οδηγίας 2003/49, μπορούν να έχουν ως αντικείμενο τη μεταφορά κερδών μιας εμπορικής εταιρίας που εμφανίζει κέρδη προς οντότητες-μετόχους προκειμένου να αποφευχθεί ή να μειωθεί στο ελάχιστο η φορολογική επιβάρυνση. Μπορούν, επίσης, να χρησιμοποιηθούν ως ενδείξεις σχετικά με μια τέτοια διευθέτηση οι αναλυτικοί τρόποι χρηματοδοτήσεως των συναλλαγών, η εκτίμηση των ιδίων κεφαλαίων των ενδιάμεσων εταιριών, καθώς και η έλλειψη εξουσίας των εταιριών-οχημάτων να προβαίνουν σε οικονομική διάθεση των εισπραχθέντων τόκων. Συναφώς, ενδέχεται να αποτελούν τέτοιες ενδείξεις όχι μόνον η συμβατική ή εκ του νόμου υποχρέωση της εταιρίας που εισπράττει τους τόκους να τους καταβάλει περαιτέρω σε τρίτον, αλλά και το γεγονός ότι, «κατ’ ουσίαν», όπως αναφέρει το αιτούν δικαστήριο στις υποθέσεις C-115/16, C-118/16 και C-119/16, η εταιρία αυτή, μολονότι δεν υπέχει τέτοια συμβατική ή εκ του νόμου υποχρέωση, δεν διαθέτει δικαίωμα χρήσεως και απολαύσεως των ποσών αυτών.Εξάλλου, τέτοιες ενδείξεις που αποδεικνύουν την ύπαρξη καταχρήσεως δικαιώματος μπορούν να ενισχύονται από τη σύμπτωση ή τη χρονική εγγύτητα μεταξύ, αφενός, της έναρξης ισχύος νέων σημαντικών φορολογικών νομοθετικών ρυθμίσεων, όπως η επίμαχη στις υποθέσεις των κυρίων δικών δανική νομοθεσία, την οποία ορισμένοι από τους ομίλους εταιριών προσπαθούν να καταστρατηγήσουν και, αφετέρου, της εκτελέσεως πολύπλοκων χρηματοοικονομικών πράξεων και της παροχής δανείων εντός του ίδιου ομίλου.Ως εκ τούτου, συνιστά ένδειξη περί υπάρξεως διευθετήσεως που αποσκοπεί στην αδικαιολόγητη παροχή του πλεονεκτήματος της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 1 παρ. 1 της οδηγίας 2003/49 το γεγονός ότι οι εν λόγω τόκοι καταβάλλονται περαιτέρω, στο σύνολο ή σχεδόν στο σύνολό τους και εντός σύντομου χρονικού διαστήματος μετά την είσπραξή τους, από την εταιρία που τους εισέπραξε σε οντότητες που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις εφαρμογής της οδηγίας 2003/49, είτε διότι δεν είναι εγκατεστημένες σε κανένα κράτος μέλος, είτε επειδή δεν έχουν συσταθεί υπό μία εκ των μορφών που αναφέρονται στο παράρτημα της οδηγίας αυτής, είτε επειδή δεν υπόκεινται σε έναν από τους φόρους που απαριθμούνται στο άρθρο 3, στοιχείο α , σημείο m, της εν λόγω οδηγίας χωρίς να δικαιούνται κάποια απαλλαγή, είτε πάλι διότι δεν έχουν την ιδιότητα της συνδεδεμένης εταιρίας, κατά την έννοια του άρθρου 3, στοιχείο β’, της ως άνω οδηγίας.Ειδικότερα, δεν πληρούν τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή της οδηγίας 2003/345 οντότητες που έχουν τη φορολογική τους έδρα εκτός της Ένωσης όπως οι επίμαχες εταιρίες στις υποθέσεις C-119/16 και C-299/16 ή οι επίμαχες εταιρίες επενδύσεως κεφαλαίων στις υποθέσεις C-115/16 και C-299/16. Στις υποθέσεις αυτές, εάν οι τόκοι είχαν πληρωθεί από την οφειλέτρια δανική εταιρία απευθείας στις οντότητες που, κατά το Υπουργείο Οικονομικών, ήταν οι δικαιούχοι τους, το Βασίλειο της Δανίας θα μπορούσε να εισπράξει τον παρακρατούμενο στην πηγή φόρο.Ομοίως, ο τεχνητός χαρακτήρας μιας διευθετήσεως μπορεί να ενισχύεται από το γεγονός ότι ο οικείος όμιλος εταιρειών είναι διαρθρωμένος κατά τρόπον ώστε η εταιρία που εισπράττει τους τόκους που κατέβαλε η οφειλέτρια εταιρία να πρέπει με τη σειρά της να μεταφέρει περαιτέρω τους τόκους αυτούς σε μια τρίτη εταιρία που δεν πληροί τις προϋποθέσεις εφαρμογής της οδηγίας 2003/49, πράγμα που έχει ως συνέπεια ότι δεν αποκομίζει παρά ασήμαντο φορολογητέο κέρδος όταν ενεργεί ως εταιρία-όχημα, προκειμένου να καταστήσει δυνατή την εκροή κεφαλαίων από την οφειλέτρια εταιρία προς την οντότητα που είναι ο δικαιούχος των καταβληθέντων ποσών.Το γεγονός ότι μια εταιρία ενεργεί ως εταιρία-όχημα μπορεί να αποδειχθεί όταν η εταιρία αυτή έχει ως μοναδική δραστηριότητα την είσπραξη των τόκων και τη μεταφορά τους στον δικαιούχο ή σε άλλες εταιρίες-οχήματα. Η απουσία πραγματικής οικονομικής δραστηριότητας πρέπει, συναφώς, υπό το πρίσμα των ιδιαιτεροτήτων που χαρακτηρίζουν την επίμαχη οικονομική δραστηριότητα, να συναχθεί κατόπιν αναλύσεως όλων των κρίσιμων στοιχείων που αφορούν, μεταξύ άλλων, τη διαχείριση της εταιρίας, τον ισολογισμό της, τη διάρθρωση των δαπανών της και τα έξοδα στα οποία πράγματι υποβλήθηκε, το προσωπικό που απασχολεί, καθώς και τις εγκαταστάσεις και τον εξοπλισμό που διαθέτει.Μάλιστα, το Δικαστήριο έκρινε ότι το γεγονός ότι το κράτος μέλος, από το οποίο προέρχονται οι τόκοι έχει συνάψει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας με το τρίτο κράτος, στο οποίο εδρεύει η εταιρία που είναι ο δικαιούχος τους, δεν ασκεί επιρροή στην ενδεχόμενη διαπίστωση καταχρήσεως δικαιώματος.Περαιτέρω, αναφορικά με το βάρος απόδειξης όσον αφορά την κατάχρηση δικαιώματος, το Δικαστήριο έκρινε ότι εθνική αρχή δεν υποχρεούται να προσδιορίσει την οντότητα ή τις οντότητες που θεωρεί ότι είναι οι δικαιούχοι των τόκων, προκειμένου να αρνηθεί να αναγνωρίσει σε μια εταιρία την ιδιότητα του δικαιούχου των τόκων αυτών ή προκειμένου να αποδείξει την ύπαρξη καταχρήσεως δικαιώματος.Ειδικότερα, διαπιστώνεται ότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 1 παρ. 11 και 12 και 13, στοιχείο β’ της οδηγίας 2003/49, το κράτος μέλος της παρακρατήσεως στην πηγή μπορεί να επιβάλει στην εταιρία που εισέπραξε τους τόκους να αποδείξει ότι είναι ο δικαιούχος τους. Το Δικαστήριο έχει εξάλλου κρίνει ότι, γενικότερα, τίποτα δεν εμποδίζει τις αρμόδιες φορολογικές αρχές να απαιτούν από τον φορολογούμενο τις αποδείξεις που αυτές κρίνουν αναγκαίες για τον ορθό προσδιορισμό των οικείων φόρων και φορολογικών επιβαρύνσεων και, ενδεχομένως, να αρνούνται να χορηγήσουν τη ζητηθείσα απαλλαγή εάν οι αποδείξεις αυτές δεν προσκομιστούν (βλ. απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Petersen και Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, σκ. 51).Αντιθέτως, σε περίπτωση που φορολογική αρχή του κράτους μέλους της παρακρατήσεως στην πηγή προτίθεται, για λόγο που αφορά την ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής, να αρνηθεί σε εταιρία που έχει καταβάλει τόκους σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 1 παρ. 1 της οδηγίας 2003/49, σε αυτήν εναπόκειται να αποδείξει την ύπαρξη στοιχείων που συνιστούν μια τέτοια καταχρηστική πρακτική, λαμβάνοντας υπόψη όλα τα κρίσιμα στοιχεία, ιδίως δε το γεγονός ότι η εταιρία στην οποία καταβλήθηκαν οι τόκοι δεν είναι ο δικαιούχος τους.Συναφώς, η φορολογική αρχή δεν οφείλει να προσδιορίσει τους δικαιούχους των τόκων αυτών, αλλά να αποδείξει ότι ο φερόμενος δικαιούχος είναι εταιρία-όχημα μέσω της οποίας τελείται κατάχρηση δικαιώματος. Πράγματι, ένας τέτοιος προσδιορισμός μπορεί να αποδειχθεί αδύνατος, ιδίως διότι είναι άγνωστοι οι πιθανοί δικαιούχοι. Η εθνική φορολογική αρχή δεν διαθέτει κατ’ ανάγκην στοιχεία που της παρέχουν τη δυνατότητα προσδιορισμού των δικαιούχων αυτών, λαμβανομένων υπόψη της πολυπλοκότητας ορισμένων χρηματοοικονομικών διευθετήσεων και του ενδεχομένου να είναι εγκατεστημένες εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης οι ενδιάμεσες εταιρίες που εμπλέκονται στις διευθετήσεις. Δεν είναι επομένως δυνατόν η φορολογική αρχή να βαρύνεται με απόδειξη, για την οποία θα της ήταν αδύνατο να προσκομίσει στοιχεία.Εξάλλου, ακόμη και αν οι πιθανοί δικαιούχοι είναι γνωστοί, δεν αποδεικνύεται κατ’ ανάγκην ποιοι εξ αυτών είναι ή θα είναι οι πραγματικοί δικαιούχοι. Επομένως, όταν μια εταιρία που εισπράττει τους τόκους έχει μητρική εταιρία, η οποία με τη σειρά της έχει μητρική εταιρία, οι φορολογικές αρχές και τα δικαστήρια του κράτους μέλους της παρακρατήσεως στην πηγή αδυνατούν, κατά πάσα πιθανότητα, να προσδιορίσουν ποια από τις δύο αυτές μητρικές εταιρίες είναι ή θα είναι ο δικαιούχος των τόκων. Επιπλέον, η απόδοση των τόκων αυτών θα μπορούσε να είχε αποφασιστεί κατόπιν των διαπιστώσεων της φορολογικής αρχής σχετικά με την εταιρία-όχημα.Περαιτέρω, σύμφωνα με το Δικαστήριο, το άρθρο 3, στοιχείο α’, της οδηγίας 2003/49 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι μια ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρία (SCA) η οποία έχει λάβει άδεια λειτουργίας ως εταιρία επενδύσεως κεφαλαίων υψηλού κινδύνου (SICAR) λουξεμβουργιανού δικαίου δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί εταιρία κράτους μέλους, κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, δυνάμενη να τύχει της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 1 παρ. 1 της προαναφερθείσας οδηγίας, εάν οι τόκοι που εισπράχθηκαν από την εν λόγω SICAR, σε μια περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων στο Λουξεμβούργο, γεγονός που εναπόκειται ωστόσο στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.Σύμφωνα με το Δικαστήριο, σε περίπτωση που το προβλεπόμενο στην οδηγία 2003/49 καθεστώς απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των τόκων που καταβάλλονται από εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία σε εταιρία εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος δεν εφαρμόζεται λόγω της διαπιστώσεως απάτης ή καταχρήσεως, κατά την έννοια του άρθρου 5 της οδηγίας αυτής, η εφαρμογή των ελευθεριών που κατοχυρώνονται στη ΣΛΕΕ δεν μπορεί να προβληθεί, προκειμένου να αμφισβητηθεί η ρύθμιση του πρώτου κράτους μέλους που διέπει τη φορολόγηση των τόκων αυτών.Εξαιρουμένης της προαναφερόμενης περίπτωσης, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί, σύμφωνα με το Δικαστήριο, υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθεται, κατ αρχήν, σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία που πληρώνει τόκους σε εδρεύουσα στην αλλοδαπή εταιρία υποχρεούται να προβεί σε παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των τόκων αυτών, ενώ η εν λόγω εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία δεν υπέχει την υποχρέωση αυτή όταν η εταιρία που εισπράττει τους τόκους είναι επίσης εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, αλλά αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει τέτοια παρακράτηση φόρου στην πηγή σε περίπτωση πληρωμής τόκων από εδρεύουσα στην ημεδαπή σε εδρεύουσα στην αλλοδαπή εταιρία, ενώ εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία που εισπράττει τόκους από άλλη εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία δεν υπόκειται στην υποχρέωση προκαταβολής φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων κατά τα δύο πρώτα φορολογικά έτη και, ως εκ τούτου, υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο αυτόν επί των ως άνω τόκων διαθέτοντας σαφώς μεγαλύτερη προθεσμία προς τούτο σε σχέση με την περίπτωση της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή·Περαιτέρω, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση, η οποία επιβάλλει σε εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία που υποχρεούται να προβεί σε παρακράτηση στην πηγή φόρου επί των τόκων που καταβάλλει η ίδια σε εδρεύουσα στην αλλοδαπή εταιρία την υποχρέωση, σε περίπτωση καθυστερημένης πληρωμής του παρακρατούμενου αυτού φόρου, να καταβάλει τόκους υπερημερίας με επιτόκιο υψηλότερο από αυτό που εφαρμόζεται σε περίπτωση καθυστερημένης πληρωμής του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων ο οποίος επιβάλλεται, μεταξύ άλλων, στους τόκους που εισπράττει εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία από άλλη εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία·Παρόμοια, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση που προβλέπει ότι, όταν εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία υπόκειται σε υποχρέωση παρακρατήσεως στην πηγή φόρου επί των τόκων που πληρώνει σε εδρεύουσα στην αλλοδαπή εταιρία, δεν λαμβάνονται υπόψη για τη φορολόγηση οι δαπάνες υπό μορφή τόκων που πραγματοποίησε η τελευταία αυτή εταιρία, οι οποίες συνδέονται άμεσα με τον επίμαχο δανεισμό, ενώ, κατά την εθνική αυτή ρύθμιση, τέτοιες δαπάνες δύνανται να εκπέσουν από εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία η οποία εισπράττει τόκους από άλλη εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, κατά τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματός της.Το επόμενο βήμα θα είναι η επανάληψη των υποθέσεων ενώπιον των δανικών αιτούντων δικαστηρίων, δηλαδή του Ανατολικού Ανώτατου Δικαστηρίου και του Δυτικού Ανωτάτου Δικαστηρίου. Όπως φαίνεται, τα εν λόγω δικαστήρια θα πρέπει να αποφασίσουν συγκεκριμένα εάν μπορεί να απορριφθεί η προστασία των επιμέρους εταιρειών βάσει των οδηγιών, δηλαδή κατά πόσον έχουν καταστρατηγηθεί οι οδηγίες.Καταληκτικά, να αναφέρουμε ότι η απόφαση του Δικαστηρίου είναι ιδιαιτέρως σημαντική για τα κράτη μέλη της ΕΕ που δεν έχουν υιοθετήσει εθνικές διατάξεις φοροαποφυγής, όπως αυτές προβλέπονται στις δύο προαναφερόμενες Οδηγίες αφενός για τις μητρικές – θυγατρικές και αφετέρου για τους τόκους και τα δικαιώματα.Ωστόσο, είναι σημαντική και για τα υπόλοιπα κράτη μέλη της ΕΕ, καθώς παρέχει χρήσιμες πληροφορίες για την έννοια του «δικαιούχου» των φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπονται στις δύο Οδηγίες, το δικαίωμα της φορολογικής αρχής να αρνηθεί τη χορήγηση των εν λόγω πλεονεκτημάτων, την συνδρομή των ενδείξεων, από τις οποίες μπορεί να αποδεικνύεται η ύπαρξη καταχρήσεως δικαιώματος, καθώς και το σχετικό βάρος απόδειξης όσον αφορά την κατάχρηση δικαιώματος.Ειδικότερα, το Δικαστήριο εξακολουθεί να διευκρινίζει ότι ο όρος «πραγματικός δικαιούχος» στην οδηγία τόκων-δικαιωμάτων θα πρέπει να ερμηνεύεται ως η οντότητα που ωφελείται οικονομικά από τους τόκους που εισπράττει και έχει την εξουσία να καθορίζει ελεύθερα τη χρήση των εσόδων από τόκους. Αυτός ο ορισμός είναι συγκρίσιμος με τον ορισμό του πραγματικού δικαιούχου στη Σύμβαση-Πρότυπο του ΟΟΣΑ. Το Δικαστήριο επιβεβαιώνει ότι η έννοια του πραγματικού δικαιούχου πρέπει να ερμηνεύεται παρομοίως σύμφωνα με το πρότυπο της ως άνω οδηγίας και του μοντέλου σύμβασης του ΟΟΣΑ. Το ΔΕΕ διευκρινίζει επίσης ότι η ερμηνεία του όρου «πραγματικός δικαιούχος» πρέπει να είναι δυναμική. Οι μεταγενέστερες αλλαγές στα Ερμηνευτικά Σχόλια του ΟΟΣΑ πρέπει συνεπώς να λαμβάνονται υπόψη κατά τον ορισμό του όρου «πραγματικός δικαιούχος» στο πλαίσιο της οδηγίας.Τέλος, το ΔΕΕ παρέσχε περαιτέρω οδηγίες σχετικά με τον προσδιορισμό της κατάχρησης του δικαίου, θεωρώντας ότι ένας ορισμένος αριθμός (αντικειμενικών) ενδείξεων μπορεί ήδη να αποδείξει ότι μια συγκεκριμένη δομή είναι καταχρηστική.