ΔΕΔ- Τέλη χαρτοσήμου σε ακίνητο υπόλοιπο πελάτη.

Μια πρόσφατη απόφαση της ΔΕΔ δικαιώνει φορολογούμενο στον οποίο καταλογίστηκαν τέλη χαρτοσήμου για ακίνητο υπόλοιπο πελάτη. Θυμίζουμε ότι πρόσφατα ο κόμβος είχε αναδείξει παρόμοια απόφαση της ΔΕΔ για καταλογισμό τελών χαρτοσήμου σε «μεγάλο» υπόλοιπο προμηθευτή. [Δείτε εδώ το σχετικό άρθρο του κόμβου]

Ιστορικό

Από την ΔΟΥ Καλλιθέας επιβλήθηκε σε βάρος εταιρίας, τέλος χαρτοσήμου ποσού 2.642,68 € και ΟΓΑ χαρτοσήμου ποσού 528,54 € πλέον 3.171,22 € και 634,25 € αντίστοιχα (πρόσθετα τέλη ανακρίβειας), και συνολικά 6.976,69 €.
Οι διαφορές φόρου προέκυψαν μετά τον μερικό φορολογικό έλεγχο, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Ν.Τ.Χ. (Π.Δ. 28.07.1931)
Η φορολογική αρχή, καταλόγισε τέλος χαρτοσήμου 2% πλέον ΟΓΑ χαρτοσήμου επί ποσού 132.133,95 € για τους εξής λόγους σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου.

α) Από το βιβλίο απογραφών και  ισολογισμού διαπιστώθηκε η ύπαρξη πελάτη με την επωνυμία «……….», ο οποίος εμφανίζει υπόλοιπο στις 31.12.2008, το ως άνω ποσό. Το ποσό αυτό θεωρήθηκε ως δάνειο της προσφεύγουσας προς την επιχείρηση «……….» με ΑΦΜ «……….», με την αιτιολογία, ότι: α. το εν λόγω ποσό μεταφέρεται από τη διαχειριστική χρήση 2004 και παραμένει ανεξόφλητο μέχρι και σήμερα,
β) στην ως άνω επιχείρηση συμμετέχουν ως μέλη ο «……….» με ποσοστό 95% και η «……….» με ποσοστό 5%, τα οποία είναι και μέλη της προσφεύγουσας επιχείρησης και ως εκ τούτου θεωρούνται συνδεδεμένες επιχειρήσεις,
γ) με δεδομένο το παραπάνω και το γεγονός ότι στις 23.06.1999 η εταιρεία «……….», έκανε διακοπή, καθώς και ότι δεν ασκήθηκαν ένδικα μέσα προκειμένου να εισπραχθεί η ανωτέρω απαίτηση, ούτε θεωρήθηκε ως ανεπίδεκτη εισπράξεως προκειμένου να αποσβεστεί (διαγραφεί) όπως προβλέπεται από το ΕΓΣΧ 2190/1920, δ) ο έλεγχος κρίνει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που απαιτούνται κατά το άρθρο 806 του ΑΚ για την ύπαρξη δανειακής σύμβασης στο σύνολο της ανωτέρω απαίτησης.

Η επιχείρηση άσκησε φυσικά ενδικοφανή προσφυγή ζητώντας την ακύρωση επιβολής των τελών χαρτοσήμου και των ανάλογων προστίμων, επικαλούμενη τους παρακάτω λόγους :

1. Εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 15 του Κ.Ν.Τ.Χ. και του άρθρου 806 του ΑΚ
2. Ακυρωτέα η πράξη και η έκθεση λόγω μη απαιτούμενης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας
3. Παράβαση της αρχής της χρηστής διοίκησης.
 

Τα σκεπτικά της ΔΕΔ

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 13 § 1α του Κ.Ν.Τ.Χ [ΦΕΚ Α’ 239/28-07-1931], ορίζεται ότι σε τέλος χαρτοσήμου υπόκειται: «Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτόμενη είτε απ’ ευθείας, είτε διά δημοσίου συναγωνισμού, ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφόσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε διά δημοσίου, είτε δι ιδιωτικού καθ’ οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου,…»
 

Επειδή περαιτέρω με τις διατάξεις του άρθρου 15 § 1α του ίδιου Κώδικα ορίζεται, ότι: «Εις το κατά την παρ. 1 του προηγουμένου άρθρου 14 τέλος (2%) υπόκεινται: Πάσα συμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου συναπτόμενη είτε απ‘ ευθείας, είτε … μεταξύ … εμπορικών εταιρειών πάσης φύσεως, αφορώσα αποκλειστικώς εις την ασκουμένην υπ‘ αυτών εμπορίαν και μεταξύ τρίτου και ανωνύμου εταιρείας ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφ’ όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε δια δημοσίου, είτε δι‘ ιδιωτικού, καθ‘ οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου», με τις διατάξεις του άρθρου 14 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «επί των εμπορικών και λοιπών εγγράφων και πράξεων, των κατονομαζομένων εν τω επομένω άρθρ. 15, το τέλος ορίζεται εις 2% της εν αυτοίς διαλαμβανομένης αξίας εις δραχμές», και με τις διατάξεις του άρθρου 11 § 1 περ. Γ’ του Ν. 4169/1961 (ΦΕΚ Α’ 81), ορίζεται ότι τα αναλογικά τέλη χαρτοσήμου προσαυξάνονται με ποσοστό 20% εισφοράς υπέρ ΟΓΑ.

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν.Δ. 3717/1957 (ΦΕΚ Α’ 131) ορίζεται ότι «η αληθής έννοια των διατάξεων της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθ` όσον αφορά την υπαγωγήν των εν αυτή αναφερομένων συμβάσεων, πράξεων κλπ. εις τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κλπ. λογίζεται και πάσα σχετική εγγραφή εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου», και με το άρθρο 806 του Α.Κ. ορίζεται ότι «Με τη σύμβαση του δανείου ο ένας από τους συμβαλλομένους μεταβιβάζει στον άλλον κατά κυριότητα χρήματα ή άλλα αντικαταστατά πράγματα, και αυτός έχει υποχρέωση να αποδώσει άλλα πράγματα της ίδιας ποσότητας και ποιότητας»

Επειδή, η σύμβαση του δανείου παρουσιάζει μεταξύ άλλων και τα εξής χαρακτηριστικά: 1) Η σύμβαση του δανείου είναι σύμβαση παραδοτική και κατατάσσεται στις λεγόμενες «παραδοτικές» (re) συμβάσεις, καθόσον, για την κατάρτιση της σύμβασης αυτής δεν αρκεί μόνο συμφωνία των συμβαλλόμενων, αλλά απαιτείται και παράδοση του πράγματος στον οφειλέτη. 2) Η σύμβαση του δανείου είναι σύμβαση άτυπη, δηλαδή, είναι σύμβαση, για την οποία δεν απαιτείται έγγραφος τύπος (Εφ. Θεσ. 407/1980). 3) To δάνειο είναι σύμβαση αιτιώδης, με την έννοια, ότι το κύρος του εξαρτάται από την ύπαρξη και τη νομιμότητα της αιτίας, που είναι η πρόθεση δανεισμού (Φορ. Πρωτ. Ρόδου 6/1966). 4) Το δάνειο είναι σύμβαση ενοχική και υποσχετική. Με αυτή ο ένας από τους συμβαλλόμενους (δανειστής) μεταβιβάζει την κυριότητα αντικαταστατών πραγμάτων στον άλλο (οφειλέτη), για την απόδοση άλλων πραγμάτων της ίδιας ποσότητας και ποιότητας. 5) Το δάνειο είναι σύμβαση διαρκής. 6) Το δάνειο είναι σύμβαση συναινετική, επειδή, για την κατάρτιση αυτού αρκεί η συμφωνία των μερών, η, δε, μεταβίβαση αυτού γίνεται στα πλαίσια της ήδη καταρτισμένης σύμβασης. 7) Το δάνειο είναι σύμβαση αυστηρά ετεροβαρής, καθόσον γεννά υποχρέωση μόνο, για τον οφειλέτη και δη, για απόδοση άλλων πραγμάτων της ίδιας ποσότητας και ποιότητας (ΑΠ 569/1958, Εφ. Αθ. 161/1962, ΑΠ 419/1970). 8) Το δάνειο, και ειδικότερα το χρηματικό δάνειο, είναι πάντοτε πιστωτική σύμβαση (Φορ. Πρ. Ροδ. 6/1966).

Επειδή, για τη σύσταση του δανείου απαιτείται να συντρέχουν, οι εξής προϋποθέσεις: 1) συμφωνία δανειστή και οφειλέτη, σχετικά με την αιτία, για την οποία μεταβιβάζεται η κυριότητα των αντικαταστατών πραγμάτων 2) παράδοση του πράγματος από τον δανειστή στον οφειλέτη, και 3) απόδοση του πράγματος από τον οφειλέτη στον δανειστή. Εφόσον πληρούνται οι ανωτέρω προϋποθέσεις, υπάρχει δάνειο κατά την έννοια του άρθρου 806 του ΑΚ, έστω και αν η σύμβαση δεν χαρακτηρίστηκε ως δάνειο από τα συμβαλλόμενα μέρη (ΑΠ 137/1968, Εφ.Αθ. 2447/1962).

Επειδή, το ΣτΕ με αποφάσεις (ΣτΕ 2699/1972, ΣτΕ 2660/1973, ΣτΕ 317/1974, ΣτΕ 2483/1975, ΣτΕ 770/1977, ΣτΕ 575/1978, ΣτΕ 283/1979, ΣτΕ 2368/1980, ΣτΕ 1169/1980, ΣτΕ 1219/1982, ΣτΕ 3013/1984, ΣτΕ 314/1987, ΣτΕ 703/1988, ΣτΕ 3402/1988 ) έκρινε, ότι η σύμβαση του δανείου θεωρείται αποδεικνυόμενη από τα βιβλία, όταν από τη σχετική εγγραφή προκύπτουν όλα τα κατά τον νόμο στοιχεία, που είναι απαραίτητα, ώστε από αυτά και μόνο να συνάγεται η συνομολόγηση της σύμβασης του δανείου, δηλαδή από τη σχετική εγγραφή να προκύπτουν όλα τα πραγματικά στοιχεία, που συνιστούν κατά νόμο την έννοια της σύμβασης αυτής, χωρίς να απαιτείται όπως η εγγραφή αυτή αναφέρεται ρητά στην εν λόγω σύμβαση.
Σύμφωνη με την ανωτέρω άποψη του ΣτΕ είναι και η Διοίκηση (Υπ. Οικ. Ν. 6/5/ΠΟΛ 19/1978 κατόπιν της υπ’ αριθ. 960/1977 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ.).
Το ΣτΕ όμως με νεώτερη απόφασή του ΣτΕ 3402/1988 εξέφρασε και τρίτη άποψη, σύμφωνα με την οποία η σύμβαση του δανείου θεωρείται αποδεικνυόμενη από τα βιβλία, εφόσον η σχετική σ’ αυτά εγγραφή είτε αναφέρεται ρητά σε σύμβαση δανείου, είτε περιέχει τα πραγματικά στοιχεία, που συγκροτούν κατά νόμο την έννοια της δανειακής σύμβασης.
Σημειώνεται ότι η κατά τα ανωτέρω εγγραφή στα βιβλία της σύμβασης του δανείου πρέπει να προκύπτει από τα βιβλία της επιχείρησης και όχι από τα βιβλία τρίτων (ΣτΕ 600/1973).
 

Επειδή, η προσφεύγουσα, μεταξύ των προβαλλόμενων λόγων, αναφέρει, ότι η φορολογική αρχή, δεν επικαλείται κάποιο άλλο στοιχείο (εγγραφή ή έγγραφο) από το οποίο να προκύπτει η σύναψη δανειακής σύμβασης, η υποχρέωση για κατάρτιση φακέλου τεκμηρίωσης συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων θεσπίστηκε με το ν. 3728/2008 [άρθρο 26], σε χρόνο δηλαδή επόμενο των επίμαχων συναλλαγών, που οπωσδήποτε είχαν ολοκληρωθεί έως του Ιούνιο 1999, που έλαβε χώρα το κλείσιμο της «……….».
 

Επειδή, ως προβάλει η προσφεύγουσα, η εν λόγω οφειλή προκύπτει από πωλήσεις εμπορευμάτων της εταιρείας «……….», ΑΦΜ «……….», προς την εταιρεία «……….» με ΑΦΜ «……….», επισυνάπτοντας ισολογισμό της 31.12.2008, ισοζύγιο γενικού καθολικού περιόδου Δεκεμβρίου 2008, όπου το υπόλοιπο του λογαριασμού πελάτες {λογαριασμός 30.00.001 πελάτες κεντρικού} συμφωνεί με τον ισολογισμό, και καρτέλα υπολοίπων πελατών της 31.12.2008, όπου εμφανίζεται πελάτης με ‘’ΚΑ 0177’’ και επωνυμία «……….», με ‘’Υπόλοιπο εκ μεταφοράς 132.133,95 €’’ και ‘’Υπόλοιπο σε μεταφορά 132.133,95 €’’. Σημειώνεται δε, ότι στην σχετική έκθεση ελέγχου ΚΝΤΧ, δεν αμφισβητείται το χρεωστικό υπόλοιπο του ανωτέρω λογαριασμού – πελάτη με ΚΑ 30.00.001, ότι προέρχεται από εμπορικές συναλλαγές.

Επειδή, οι διατάξεις του Ν. 2859/2000 (ΦΕΚ Τ. ΠΡΩΤΟ 248/07.11.2000), ορίζουν, ότι:
…..
 

Επειδή, πώληση εμπορευμάτων με πίστωση του τιμήματος ή πώληση επί πιστώσει είναι η πώληση, κατά την οποία ο αγοραστής ενός αγαθού καταβάλλει το τίμημα μετά την εκπλήρωση της παροχής του πωλητή, δηλαδή, μετά την παράδοση του πωληθέντος προς αυτόν αγαθού εκ μέρους του πωλητή. Στην εν λόγω πώληση, ο αγοραστής καταβάλλει, συνήθως, στον πωλητή επιπλέον και ένα χρηματικό ποσό, ως τόκο, ο οποίος αποτελεί το αντάλλαγμα (αντιπαροχή) αυτού, για την εκ μέρους του καθυστέρηση καταβολής του τιμήματος, η οποία (καταβολή) πραγματοποιείται μετά την παράδοση του αγαθού προς αυτόν εκ μέρους του πωλητή.

Επειδή, η πώληση επί πιστώσει είναι σύμβαση επαχθής και αμφοτεροβαρής, επειδή, η εκ μέρους του αγοραστή καταβολή τόκων στον πωλητή, αποτελεί την αντιπαροχή (αντάλλαγμα) αυτού, έναντι της παροχής του πωλητή, που συνίσταται στη διευκόλυνση, που παρέχει αυτός στον αγοραστή με το να καταβάλλει ο τελευταίος αυτός τίμημα μετά την παράδοση του πωληθέντος προς αυτόν αγαθού εκ μέρους του πωλητή. Έτσι, ως προς τις δύο ανταλλασσόμενες αξίες (παροχή πωλητή – αντιπαροχή τόκων αγοραστή), η πώληση επί πιστώσει αποτελεί σύμβαση αμφοτεροβαρή.
 

Επειδή, η πώληση εμπορευμάτων επί πιστώσει του τιμήματος υπάγεται, με τη συνδρομή των προϋποθέσεων του περί Φ.Π.Α. Ν. 2859/2000, στο καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας, ως πράξη συνιστώσα αντικείμενο του φόρου αυτού, και ειδικότερα ως πράξη «παροχής υπηρεσιών», κατά την έννοια του ως άνω νόμου (άρθρο 8 παρ. 1 Ν. 2859/2000), επειδή στην εν λόγω πώληση λαμβάνει χώρα εξυπηρέτηση (παροχή υπηρεσίας), έναντι αμοιβής (τόκου), του πωλητή προς τον αγοραστή. Συνεπώς, η εν λόγω πώληση, ως υπαγόμενη στο καθεστώς Φ.Π.Α., απαλλάσσεται από τέλη χαρτοσήμου, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 63 παρ. 1β του ως άνω Ν. 2859/2000.
 

Επειδή, η πώληση επί πιστώσει, ως πιστωτική σύμβαση, είναι πράξη (σύμβαση) ανεξάρτητη, ιδία και αυτοτελής από την πώληση του πράγματος στον αγοραστή εκ μέρους του πωλητή, η οποία συνιστά πράξη παράδοσης αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 του Ν. 2859/2000.
 

Επειδή από τις διατάξεις του άρθρου 17 του ν. 2690/1999 ορίζεται ότι
«1. Η ατομική διοικητική πράξη πρέπει να περιέχει αιτιολογία, η οποία να περιλαμβάνει τη διαπίστωση της συνδρομής των κατά νόμο προϋποθέσεων για την έκδοσή της.
2. Η αιτιολογία πρέπει να είναι σαφής, ειδική, επαρκής και να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, εκτός αν προβλέπεται ρητώς στο νόμο ότι πρέπει να περιέχεται στο σώμα της πράξης»

Επειδή από τις διατάξεις του άρθρου 64 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι:
«Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.»
 

Επειδή η φορολογική Αρχή, η οποία φέρει το σχετικό βάρος απόδειξης, αφενός δεν επικαλείται κάποιο άλλο ουσιαστικό στοιχείο από το οποίο να προκύπτει η σύναψη δανειακής συμβάσεως, προκειμένου να πληρούνται οι προϋποθέσεις που ο νόμος ορίζει ώστε να καταλογίσει επ’ αυτής τέλη χαρτοσήμου 2% πλέον ΟΓΑ χαρτοσήμου 20%, αφετέρου δε, το υπό κρίση ποσό των 132.133,95 € αφορά πωλήσεις εμπορευμάτων, και οι πωλήσεις εμπορευμάτων βάσει των ως άνω διατάξεων δεν υπάγονται σε τέλος χαρτοσήμου.

Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτός ο σχετικός λόγος της ενδικοφανούς προσφυγής που προβάλλεται και να μην υπαχθούν τα σχετικά ποσά, στις διατάξεις του άρθρου 15 § 1α και 5 γ’ του Κ.Ν.Τ.Χ., ελλείψει αιτιολογίας και απόδειξης.
Αποφασίζουμε
την αποδοχή της με αριθ. πρωτ. «……….»/13.06.2017 ενδικοφανούς προσφυγής της «……….» ΑΦΜ «……….», και την ακύρωση της κάτωθι πράξης:
της υπ’ αριθμ. «……….»/1/24.04.2017 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Τελών Χαρτοσήμου, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΑΛΛΙΘΕΑΣ, έτους 2008,
Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεου – καταλογιζόμενο ποσό φόρου εισοδήματος βάσει της παρούσης απόφασης.

Η φορολογική υποχρέωση της υπόχρεου με βάση την παρούσα απόφαση διαμορφώνεται ως εξής : 0,00