ΔΕΚ – Έκπτωση Φ.Π.Α. για υπηρεσίες που παρέχονται άνευ ανταλλάγματος απευθείας προς τρίτο για την εξυπηρέτηση ίδιων σκοπών αυτού
Κατά την Γενική Εισαγγελέα JULIANE KOKOTT Το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 176 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αποκλείουν την έκπτωση ΦΠΑ για υπηρεσίες που παρέχονται άνευ ανταλλάγματος απευθείας προς τρίτο για την εξυπηρέτηση ίδιων σκοπών αυτού, ακόμη και αν υπαγορεύονται από λόγους αναγόμενους στην επιχειρηματική δραστηριότητα. Τούτο δε ισχύει ανεξαρτήτως του τρόπου λογιστικής καταχωρίσεως τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο επέλεξε κατά το εθνικό δίκαιο. Ως εκ τούτου, οι ανωτέρω αναφερόμενες διατάξεις δεν αποκλείουν διάταξη εθνικού δικαίου, όπως το άρθρο 70, παράγραφος 1, σημείο 2, του ZDDS, ούτε αντίστοιχη εθνική διοικητική πρακτική.
I. Εισαγωγή
1. Πόσο στενή ή ευρεία σχέση πρέπει να υφίσταται, από τη σκοπιά της νομοθεσίας που διέπει τον ΦΠΑ, μεταξύ των υποκείμενων σε ΦΠΑ εξόδων, στα οποία υποβάλλεται ο επιχειρηματίας προκειμένου να εξασφαλίσει έσοδα, και των φορολογούμενων πράξεων στις οποίες προβαίνει, ώστε να είναι δυνατή η έκπτωση του ΦΠΑ; Αρκεί προς τούτο το γεγονός ότι τα έξοδα ήταν χρήσιμα ή αναγκαία για την επιχείρηση; Αρκεί απλώς η αιτία των εξόδων να είναι τα προαγγελλόμενα έσοδα ή πρέπει τα έξοδα να μπορούν να καταλογιστούν ευθέως και αμέσως στα υποκείμενα σε ΦΠΑ έσοδα της επιχειρήσεως;
2. Αρκεί, για παράδειγμα, μια επιχείρηση να προβαίνει σε ανακαίνιση υποδομών επεξεργασίας λυμάτων που ανήκουν κατά κυριότητα σε δήμο, προκειμένου να λάβει οικοδομικές άδειες για τα κτίριά της που θα αποτελέσουν στο μέλλον αντικείμενο υποκείμενης στον φόρο εκμισθώσεως; Ή θα πρέπει τα έξοδα ανακαινίσεως να καταλογίζονται ευθέως και αμέσως σε συγκεκριμένες πράξεις της επιχειρήσεως; Στην τελευταία αυτή περίπτωση, η παρεχόμενη στην επιχείρηση έκπτωση ΦΠΑ για τα έξοδα ανακαινίσεως εξαρτάται από το πώς θα αξιολογηθεί η παροχή προς τον δήμο. Και τούτο διότι η επιχείρηση παρέχει τις υπηρεσίες ανακαινίσεως ευθέως και αμέσως στον δήμο, ως διαχειριστή λυμάτων.
3. Αυτά είναι τα βασικά ζητήματα που θα πρέπει να απασχολήσουν το Δικαστήριο στην παρούσα διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως. Για την αντιμετώπισή τους δέον ληφθεί υπόψη και η πρόσφατη απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Sveda (2). Η απόφαση αυτή προκάλεσε στα κράτη μέλη κάποια αβεβαιότητα αναφορικά με το εύρος της εκπτώσεως ΦΠΑ. Η παρούσα διαδικασία παρέχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να διευκρινίσει περαιτέρω τις κρίσεις που είχε διατυπώσει στην απόφαση εκείνη.
Η διαφορά της κύριας δίκης
Η «Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments» EOOD (στο εξής: Iberdrola) είναι ιδιοκτήτρια ακινήτων, επί των οποίων πρόκειται να ανεγερθεί συγκρότημα παραθεριστικών κατοικιών. Το συγκρότημα προορίζεται για εκμίσθωση υποκείμενη σε φόρο. Για τη σύνδεσή του με τον υφιστάμενο δημοτικό σταθμό αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων ήταν απαραίτητη η εκ βάθρων ανακαίνιση του σταθμού. Xωρίς αναδιαμόρφωση του σταθμού δεν ήταν δυνατή η απορρόφηση και των λυμάτων των κτιρίων που σχεδίαζε να κατασκευάσει η Iberdrola. Κατόπιν τούτου, η Iberdrola και ο δήμος συνήψαν σύμβαση, με την οποία η Iberdrola ανέλαβε την υποχρέωση να προβεί με δικά της έξοδα σε αναδιαμόρφωση των δημοτικών υποδομών επεξεργασίας λυμάτων. Η ανακαίνιση εκτελέστηκε στη συνέχεια από εργολάβο κατ’ εντολή της Iberdrola.
Αφού ολοκληρώθηκε η αναδιαμόρφωση του δημοτικού σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων, ανεγέρθηκαν τα κτίρια του συγκροτήματος παραθεριστικών κατοικιών και κατέστη δυνατή η σύνδεσή τους με τον δημοτικό σταθμό. Ως προς τα έξοδα, στα οποία υποβλήθηκε, η Iberdrola προχώρησε σε έκπτωση ΦΠΑ. Εντούτοις, η εθνική αρμόδια αρχή δεν της αναγνώρισε δικαίωμα εκπτώσεως ΦΠΑ, βάσει του άρθρου 70, παράγραφος 1, σημείο 2, του ZDDS. Η Iberdrola προσέφυγε κατά της πράξεως αυτής ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου.
Το διοικητικό δικαστήριο δέχθηκε ότι η αναδιαμόρφωση του σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων από την Iberdrola συνιστά παροχή υπηρεσιών άνευ ανταλλάγματος προς τον δήμο. Ωστόσο, έκρινε ότι η εν λόγω παροχή εξυπηρετούσε την οικονομική δραστηριότητα της Iberdrola (εκμίσθωση του συγκροτήματος παραθεριστικών κατοικιών). Και τούτο διότι η χρήση του συγκροτήματος παραθεριστικών κατοικιών για τον σκοπό που προορίζεται κατέστη δυνατή μόνον συνεπεία της αναδιαμορφώσεως του δημοτικού σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων.
Το διοικητικό δικαστήριο έκρινε ότι, προκειμένου να αναγνωριστεί έκπτωση ΦΠΑ βάσει του τιμολογίου που ελήφθη από τον εργολάβο, απαιτείται οι αναγραφόμενες σε αυτό δαπάνες να αποτελούν τμήμα των γενικών εξόδων της Iberdrola και να αποτελούν παράγοντα διαμορφώσεως της τιμής των πραγματοποιούμενων από αυτή πράξεων. Σύμφωνα με το πόρισμα της εκθέσεως πραγματογνωμοσύνης που διέταξε το δικαστήριο, οι δαπάνες είχαν καταχωριστεί στα λογιστικά βιβλία ως δαπάνες για την υλοποίηση του έργου «συγκρότημα παραθεριστικών κατοικιών». Ως εκ τούτου, διαπιστώθηκε ότι οι εν λόγω δαπάνες συμπεριλήφθηκαν στις δαπάνες ανεγέρσεως τον κτιρίων επί των ιδιόκτητων οικοπέδων της εταιρίας και συνδέονταν με την οικονομική δραστηριότητα της Iberdrola.
Με βάση τα ανωτέρω, το διοικητικό δικαστήριο ακύρωσε τη διορθωτική πράξη επιβολής φόρου και την τροποποιητική πράξη της εν λόγω διορθωτικής πράξεως. Κατά της εν λόγω ακυρωτικής αποφάσεως εκκρεμεί αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Varhoven administrativen sad (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία). Το τελευταίο αποφάσισε την αναστολή της διαδικασίας και την υποβολή αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Αμφότερα τα ερωτήματα που θέτει το αιτούν δικαστήριο αφορούν κατ’ ουσίαν την ίδια προβληματική. Συγκεκριμένα, αφορούν το κατά πόσον η οδηγία ΦΠΑ προβλέπει δικαίωμα εκπτώσεως ΦΠΑ ακόμα και σε περίπτωση που η εισροή (εν προκειμένω η ανακαίνιση) συνδέεται μεν με τις φορολογητέες εκροές (εν προκειμένω την εκμίσθωση), παρέχεται όμως άνευ ανταλλάγματος απευθείας σε τρίτο (εν προκειμένω σε δήμο). Το ζήτημα αυτό ανακύπτει ιδίως σε περίπτωση που ο δήμος χρησιμοποιεί την παροχή για ίδιους σκοπούς, υπό τη μορφή δημοτικής διαχειρίσεως λυμάτων.
Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν το εθνικό δίκαιο αντιβαίνει, στο μέτρο αυτό, προς την οδηγία ΦΠΑ. Με το δεύτερο ερώτημα ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσο η οδηγία ΦΠΑ αποκλείει, υπό τις συνθήκες αυτές, φορολογική πρακτική, σύμφωνα με την οποία αποδίδεται σημασία και στο είδος της «λογιστικής καταχωρίσεως». Ως προς το περιεχόμενό τους, τα δύο ερωτήματα συνδέονται όμως τόσο στενά, ώστε να επιδέχονται ενιαία απάντηση.
Συνακόλουθα, αρχικώς θα εξεταστεί η μη άσκηση επιρροής του συγκεκριμένου τρόπου «λογιστικής καταχωρίσεως» (συναφώς κατωτέρω υπό 1), ώστε στη συνέχεια να αναλυθούν οι προϋποθέσεις της εκπτώσεως ΦΠΑ (συναφώς κατωτέρω υπό 2). Στο πλαίσιο αυτό, θα καταδειχθεί κατ’ αρχάς ότι ο άμεσος καταλογισμός μιαςεισροής σε μια εκροή υπερισχύει έναντι της υπό ευρεία έννοια αιτιώδους συνάφειας (συναφώς υπό 2.α και 2.β). Η υπεροχή αυτή γίνεται δεκτή και στη νομολογία του Δικαστηρίου (συναφώς υπό 2.γ). Τούτο δεν φαίνεται να έρχεται σε αντίθεση με την απόφαση Sveda , όπως συνάγεται από προσεκτικότερη ανάλυση της αποφάσεως αυτής (συναφώς υπό 2.δ). Τέλος θα ασχοληθώ με την κρίσιμη εν προκειμένω αλληλεπίδραση της φορολογήσεως υπηρεσιών που παρέχονται χωρίς αντάλλαγμα (άρθρο 26, της οδηγίας ΦΠΑ) και της εκπτώσεως φόρου (άρθρο 168, της οδηγίας ΦΠΑ) (συναφώς υπό 2.ε).
Δεν ασκεί επιρροή το είδος της λογιστικής καταχωρίσεως
Εκ προοιμίου επιβάλλεται η επισήμανση ότι η νομοθεσία περί ΦΠΑ δεν είναι δυνατόν, από συστηματική άποψη –παρά τους περί του αντιθέτου ισχυρισμούς που προέβαλε η Iberdrola κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση και τα όσα υποστήριξε η Επιτροπή στο υπόμνημά της– να εξαρτάται από τη μορφή και το είδος συγκεκριμένης λογιστικής καταχωρίσεως, στην οποία προβαίνει ο υπόχρεος σε φόρο.
Η νομοθεσία της Ένωσης περί ΦΠΑ –σε αντίθεση με τη συνήθη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος– δεν φορολογεί τις μεταβολές του ενεργητικού (ήτοι την υπεραξία) αλλά συνδέει την επιβολή του φόρου αποκλειστικά με τις δραστηριότητες. Αυτό προκύπτει από το γράμμα των άρθρων 2 («πράξεις»), 9 («οικονομική δραστηριότητα»), 13 («πραγματοποιούν […] δραστηριότητες») και 168 της οδηγίας ΦΠΑ («τα αγαθά […] χρησιμοποιούνται»). Συνακόλουθα, καμία διάταξη της νομοθεσίας περί ΦΠΑ δεν προβλέπει υποχρέωση για κατάρτιση καταστάσεως περιουσιακών στοιχείων (ισολογισμού). Επίσης η οφειλή ΦΠΑ δεν υπολογίζεται βάσει της συγκρίσεως διαφόρων περιουσιακών στοιχείων σε διαφορετικά χρονικά σημεία (μέσω του λεγόμενου «πίνακα μεταβολών ενεργητικού και παθητικού λειτουργίας»), αλλά βάσει της δαπάνης στην οποία προβαίνει τρίτος για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσίας.
Εάν όμως οι μεταβολές ενεργητικού και παθητικού δεν ασκούν επιρροή όσον αφορά τη νομοθεσία περί ΦΠΑ, τότε ούτε από τον τρόπο λογιστικής καταχωρίσεως των συναλλαγών είναι δυνατόν να συνάγονται συμπεράσματα ως προς την ύπαρξη δικαιώματος με βάση την οικεία νομοθεσία περί ΦΠΑ (εν προκειμένω δικαιώματος εκπτώσεως ΦΠΑ). Επιπλέον, εάν εθεωρείτο κρίσιμος ο τρόπος λογιστικής καταχωρίσεως που ακολουθεί κάθε υποκείμενος στον φόρο, η αξιολόγηση κατά τις διατάξεις περί ΦΠΑ θα υπέκειτο de facto στη διακριτική ευχέρεια του υποκειμένου στον φόρο. Τούτο δεν μπορεί να είναι ορθό. Γι’ αυτόν τον λόγο, ουδεμία επιρροή ασκεί, στο πλαίσιο των άρθρων 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ, η λογιστική πρακτική που ακολουθεί ο υποκείμενος στον φόρο. Ειδικότερα, οι προβλεπόμενες στο άρθρο 178 της οδηγίας ΦΠΑ διατυπώσεις περί εκπτώσεως ΦΠΑ ουδόλως παραπέμπουν στο λογιστικό δίκαιο. Κατά συνέπεια, το κρίσιμο εν προκειμένω ερώτημα πρέπει να απαντηθεί ανεξαρτήτως της μορφής και του είδους της λογιστικής καταχωρίσεως που ακολουθεί ο υποκείμενος στον φόρο κατά το εκάστοτε εθνικό λογιστικό δίκαιο.
Περαιτέρω, από την ερμηνεία του άρθρου 26 της οδηγίας ΦΠΑ στην οποία έχει προβεί το Δικαστήριο, προκύπτει ακριβώς ότι θα πρέπει να υφίσταται η δυνατότητα υπάρξεως εξόδων που γίνονται για την εξυπηρέτηση των σκοπών της επιχειρήσεως, τα οποία (ιδίως από λογιστικής απόψεως) συνιστούν γενικά έξοδα του υποκείμενου στον φόρο, χωρίς ωστόσο να θεμελιώνουν δικαίωμα εκπτώσεως. Πρόκειται για έξοδα που αφορούν τους λεγόμενους μη οικονομικούς αλλά μη ξένους προς την επιχείρηση σκοπούς (συναφώς αναλυτικά κατωτέρω, σημεία 48 επ.).
Προϋποθέσεις εκπτώσεως ΦΠΑ
Σε αντίθεση με όσα υποστηρίχθηκαν από την Iberdrola και την Επιτροπή, για την έκπτωση ΦΠΑ κατά το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ δεν αρκεί μόνον η ύπαρξη αιτιώδους συνάφειας μεταξύ εισροών και οικονομικών εκροών. Αυτό ισχύει εν πάση περιπτώσει όταν η πράξη εισροής μπορεί να καταλογιστεί άμεσα σε μία πράξη εκροής απαλλαγμένη από φόρο ή μη φορολογητέα. Στην περίπτωση αυτή, ο οικονομικός καταλογισμός υπερισχύει έναντι της οικονομικής αιτιώδους συνάφειας. Η περί του αντιθέτου άποψη που εξέφρασαν η Iberdrola και η Επιτροπή βασίζεται σε μη επιτρεπτή σύγχυση μεταξύ της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος και της νομοθεσίας περί ΦΠΑ.
Το γράμμα του άρθρου 168 της οδηγίας ΦΠΑ
Η υπεροχή ενός τέτοιου καταλογισμού έναντι της απλής αιτιώδους συνάφειας προκύπτει ήδη από το γράμμα του άρθρου 168, της οδηγίας ΦΠΑ. Σύμφωνα με το γράμμα της διατάξεως αυτής, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως ΦΠΑ «στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του». Σε κανένα σημείο της οδηγίας ΦΠΑ δεν γίνεται λόγος για αιτιώδη συνάφεια όσον αφορά την προμήθεια των υπηρεσιών εισροής από την επιχείρηση. Αντιθέτως, απαιτείται συγκεκριμένη χρήση από την επιχείρηση.
Ως προς αυτό το σημείο η νομοθεσία περί ΦΠΑ διαφοροποιείται, μεταξύ άλλων, από το δίκαιο φορολογίας εισοδήματος των κρατών μελών. Στο δίκαιο της φορολογίας εισοδήματος, βάσει του οποίου φορολογείται η εισροή εισοδημάτων ή η πραγματοποίηση υπεραξίας, η έκπτωση εξόδων από τη βάση υπολογισμού του φόρου (η λεγόμενη «έκπτωση λειτουργικών εξόδων»), μπορεί κάλλιστα να στηριχθεί στην αρχή της αιτιώδους συνάφειας, προκειμένου να επιτευχθεί ένας ενιαίος τρόπος φορολογήσεως ανάλογα με την εκάστοτε οικονομική δυνατότητα του υποκείμενου στον φόρο. Στην περίπτωση αυτή, αρκεί η αιτιώδης συνάφεια –ήτοι η απλή σχέση αιτιότητας– των δαπανών με την απόκτηση εσόδων.
Το κρίσιμο όμως στοιχείο, στη νομοθεσία περί ΦΠΑ, είναι η ορθή φορολόγηση του καταναλωτή. Κατά συνέπεια, –σε αντίθεση με την άποψη της Επιτροπής– η έννοια της χρήσεως είναι στενότερη της έννοιας της αιτιώδους συνάφειας. Εάν γινόταν δεκτή η θέση της Επιτροπής, αυτό θα είχε ως αποτέλεσμα σε πολλές περιπτώσεις να μη φορολογείται η τελική κατανάλωση. Τούτο έρχεται σε αντίθεση με τη φύση του φόρου προστιθέμενης αξίας ως γενικού φόρου καταναλώσεως, ο οποίος επιβάλλεται κατά κανόνα στο σύνολο των αγαθών και των υπηρεσιών.
Κίνδυνος μη φορολόγησης της τελικής καταναλώσεως θα μπορούσε να υπάρξει εάν, για παράδειγμα, η αποκατάσταση των δημοτικών παιδικών χαρών αναγόταν σε προϋπόθεση για την χορήγηση περαιτέρω οικοδομικών αδειών για την ανέγερση επιπλέον κατοικιών στο δήμο. Ο αποδέκτης και «χρήστης» των υπηρεσιών αποκαταστάσεως θα ήταν εν προκειμένω ο δήμος, στο πλαίσιο της ασκήσεως της δημόσιας εξουσίας του. Τυχόν αναγνωριζόμενο στον επενδυτή δικαίωμα εκπτώσεως ΦΠΑ βάσει μιας αμιγώς αιτιώδους θεωρήσεως θα μείωνε τα έσοδα ΦΠΑ, παρέχοντας παράλληλα στον αποδέκτη (εν προκειμένω στον δήμο) τη δυνατότητα να μην επιβαρυνθεί, ως τελικός καταναλωτής, με φόρο, κατά τρόπο αντίθετο προς το σύστημα του ΦΠΑ. Αυτό βεβαίως δεν θα συνέβαινε, εάν ο δήμος είχε προβεί ο ίδιος σε ανάθεση του έργου αποκαταστάσεως.
Έννοια και σκοπός της εκπτώσεως ΦΠΑ
Εκτός των ανωτέρω αναφερόμενων, η έκπτωση ΦΠΑ επιτελεί στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί ΦΠΑ διαφορετική λειτουργία από εκείνη που επιτελεί η έκπτωση λειτουργικών δαπανών στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος. Με την έκπτωση ΦΠΑ αποφεύγεται η πολλαπλή φορολόγηση (σώρευση φόρων) στο πλαίσιο της φορολογήσεως σε όλα τα στάδια της καταναλωτικής αλυσίδας. Μέσω της εκπτώσεως ΦΠΑ διασφαλίζεται ότι με ΦΠΑ επιβαρύνεται μόνον ο τελικός καταναλωτής και δεν επιβαρύνεται με αυτόν ο υποκείμενος στον φόρο, ήτοι η επιχείρηση (αρχή της ουδετερότητας). Στην περίπτωση αυτή, ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί σε όλα τα στάδια μόνον ως φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους.
Προκειμένου ο υποκείμενος στον φόρο να είναι σε θέση να ανταπεξέλθει στο ρόλο του φοροεισπράκτορα, πρέπει κατ’ αρχήν να πραγματοποιηθούν πράξεις που υπόκεινται στο φόρο. Αυτό προκύπτει, μεταξύ άλλων, από το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ («για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του»). Κατά συνέπεια, κρίσιμο στοιχείο αποτελεί κατά πόσον η εισροή πραγματοποιείται στο πλαίσιο υποκείμενης στον φόρο, απαλλασσόμενης από τον φόρο ή μη φορολογητέας εξυπηρετήσεως των καταναλωτών. Η έκπτωση του φόρου επί των εισροών συναρτάται επομένως προς την είσπραξη του φόρου επί των εκροών. Εντούτοις, η συνάρτηση αυτή δεν μπορεί να επιτευχθεί μέσω μιας συγκεχυμένης ιδέας περί αιτιώδους συνάφειας, αλλά μόνον εφόσον οι εισροές καταλογίζονται σε συγκεκριμένες εκροές. Η αναγκαία αυτή συνάρτηση ελλείπει ωστόσο όταν οι πράξεις εισροών χρησιμοποιούνται άμεσα για απαλλασσόμενες του φόρου ή μη υποκείμενες στον φόρο πράξεις.
Νομολογία του Δικαστηρίου ως προς τη σχέση υπηρεσιών εισροής και επιχειρηματικής φύσεως υπηρεσιών εκροής
Συνεπώς, κατά πάγια νομολογία (13) οι υπηρεσίες εισροής χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς των φορολογητέων πράξεων μόνον εφόσον υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ της χρησιμοποιήσεως και της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο.
Μάλιστα δε, σύμφωνα με πρόσφατη νομολογία του Δικαστηρίου, το κριτήριο που αφορά τη χρησιμοποίηση του αγαθού ή της υπηρεσίας για τις ανάγκες πράξεων αναγόμενων στην οικονομική δραστηριότητα της επιχειρήσεως διαφέρει ανάλογα με το αν πρόκειται για την απόκτηση υπηρεσίας ή αγαθού επενδύσεως (14).
Όταν πρόκειται για πράξη που συνίσταται στην απόκτηση υπηρεσίας, όπως είναι η αποκατάσταση αλλότριας οικοδομικής κατασκευής, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως είναι καταρχήν αναγκαία προκειμένου να αναγνωριστεί υπέρ του υποκειμένου στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών και να καθοριστεί η έκταση του δικαιώματος αυτού (15).
Ωστόσο το Δικαστήριο κάνει, συναφώς, μια εξαίρεση. Η ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως ΦΠΑ αναγνωρίζεται υπέρ του υποκειμένου στον φόρο, ακόμη και αν δεν υπάρχει ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξης εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών, όταν το κόστος των σχετικών υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του και, συνεπώς, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, στην περίπτωση αυτή, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (16).
Βάση για τη νομολογία αυτή απετέλεσε το γεγονός ότι στις περιπτώσεις αυτές ο υποκείμενος στον φόρο λειτουργεί ως «καταναλωτής» των υπηρεσιών, το κόστος των οποίων φέρει. Κατά συνέπεια, ελλείψει άλλων κριτηρίων, η απαλλαγή του από τον ΦΠΑ θα κριθεί με βάση το σύνολο της οικονομικής του δραστηριότητας. Εάν όμως υφίσταται ευθεία σχέση με συγκεκριμένη εκροή, η λήψη υπόψη της εκροής αυτής συνιστά την ακριβέστερη μέθοδο προσδιορισμού του δικαιώματος για έκπτωση από τον ΦΠΑ. Η ακριβέστερη μέθοδος υπερισχύει έναντι μιας κατ’ αποκοπή θεωρήσεως του συνολικού κύκλου εργασιών.
Κατά συνέπεια, όταν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση με πράξη εκροής η οποία, ελλείψει οικονομικής δραστηριότητας, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου, δεν αναγνωρίζεται δικαίωμα εκπτώσεως. Το Δικαστήριο έχει πολλάκις αποφανθεί επ’ αυτού (17). Το αυτό ισχύει και όταν ο επιχειρηματίας γίνεται αποδέκτης μιας υπηρεσίας, προκειμένου να ενισχύσει εμμέσως τη συνολική οικονομική του δραστηριότητα, η οποία του παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως. Και τούτο διότι ο τελικός σκοπός στον οποίο αποβλέπει ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει καμία σημασία (18). Κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατόν να αρκεί το οικονομικό κίνητρο του υποκείμενου σε φόρο.
Ως προς το ζήτημα αυτό, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι το γεγονός και μόνον πως η υπηρεσία συνιστά «αναγκαία προϋπόθεση» για την οικονομική δραστηριότητα του υποχρέου σε φόρο, δεν αποκλείει την παροχή της υπηρεσίας για την εξυπηρέτηση ιδιωτικών σκοπών τρίτου. Κατά συνέπεια, «η έμμεση αυτή σχέση» δεν αρκεί, αυτή καθαυτή, προκειμένου να εξομοιωθεί παροχή χωρίς αντάλλαγμα προς παροχή εξ επαχθούς αιτίας (19) η οποία στη συνέχεια θα θεμελίωνε δικαίωμα εκπτώσεως φόρου.
Με τη νομολογία του αυτή, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι η απλή αιτιώδης συνάφεια μεταξύ των υποκείμενων σε φόρο εκροών και της πράξεως εισροής δεν μπορεί, κατά κανόνα, να αρκεί, αυτή καθαυτή, για την χορήγηση δικαιώματος εκπτώσεως.
Κατά συνέπεια –παρά την αντίθετη άποψη της Επιτροπής– στην υπό κρίση υπόθεση δεν μπορεί να συνιστά κρίσιμο στοιχείο το εάν η ανακαίνιση των δημοτικών υποδομών ήταν προϋπόθεση για την υλοποίηση του οικοδομικού έργου. Ούτε ο υποκείμενος σκοπός (ήτοι το κίνητρο) της εν λόγω ανακαινίσεως αλλότριων εγκαταστάσεων υποδομών ασκεί επιρροή.
Κρίσιμο είναι αντιθέτως ποιος –ο υποκείμενος στον φόρο ή τρίτος– κάνει πράγματι χρήση της υπηρεσίας εισροής και εάν αυτό οδηγεί σε μη φορολογούμενη τελική κατανάλωση. Εν προκειμένω, μόνον ο δήμος χρησιμοποιεί άμεσα τις υπηρεσίες αναδιαμόρφωσης των υποδομών για την αποχέτευση (20). Εκείνος είναι που συντηρεί και διαχειρίζεται τις αποκατασταθείσες πλέον υποδομές (21).
Οτιδήποτε άλλο θα παραβίαζε την αρχή της ουδετερότητας: Η ανακαίνιση των δημοτικών υποδομών μέσω ενός επενδυτή που προτίθεται να προχωρήσει σε ανοικοδόμηση δεν θα υπέκειτο σε ΦΠΑ, ενώ αντιθέτως θα υπέκειτο σε ΦΠΑ η πραγματοποιούμενη από τον δήμο με τη χρήση φορολογικών εσόδων ανακαίνιση. Ως εκ τούτου, κρίσιμο δεν μπορεί να είναι το κίνητρο του επενδυτή αλλά αποκλειστικά η κατάταξη της υπηρεσίας εκροής προς τον δήμο από πλευράς νομοθεσίας περί ΦΠΑ (βλ., συναφώς, κατωτέρω υπό σημεία 48 επ.).
4) Οριοθέτηση σε σχέση με την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Sveda
Από λεπτομερέστερη εξέταση προκύπτει ότι το συμπέρασμα αυτό δεν έρχεται σε αντίθεση ούτε με την απόφαση Sveda (22) του έτους 2015. Βεβαίως, και στην εν λόγω περίπτωση επρόκειτο για έργο υποδομής υπό μορφή διαδρομής πεζοπορίας, το οποίο επρόκειτο να τεθεί στη διάθεση τρίτων άνευ ανταλλάγματος. Εκεί το Δικαστήριο είχε δεχθεί την ύπαρξη άμεσης σχέσεως με τη μελλοντική οικονομική δραστηριότητα του υποκείμενου στον φόρο (23).
Παρ’ όλα αυτά –όπως ορθώς υποστήριξε η Βουλγαρική Κυβέρνηση και παρά τους αντίθετους ισχυρισμούς που προέβαλε η Iberdrola κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση– πρόκειται για ανόμοιες περιπτώσεις. Αφενός στην υπόθεση Sveda αμφισβητείται εάν ο υποκείμενος στον φόρο διαθέτει πράγματι άνευ ανταλλάγματος τη διαδρομή πεζοπορίας σε τρίτους, ενώ έχει εισπράξει γι’ αυτήν κρατική επιχορήγηση. Πάντως το Δικαστήριο δεν ασχολήθηκε περαιτέρω με το τελευταίο αυτό ζήτημα.
Αφετέρου, η διαδρομή χρησιμοποιήθηκε από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο για την άσκηση της δικής του οικονομικής δραστηριότητας πωλήσεων. Η παρέμβαση ενός ανεξάρτητου τρίτου, του δήμου, ο οποίος διά των υπηρεσιών που έλαβε επιδιώκει ίδιους σκοπούς διαχειρίσεως των υδάτων, διαφοροποιεί την υπό κρίση υπόθεση από την υπόθεση Sveda. Η ανοχή της χρήσεως της διαδρομής για ίδιο όφελος (όπως στην υπόθεση Sveda) δεν συνιστά ανεξάρτητη παροχή προς τρίτο, αλλά μόνον τμήμα των υποκείμενων σε φόρο πράξεων πωλήσεως (24).
Η άνευ ανταλλάγματος ανακαίνιση των υποδομών τρίτου δεν συνιστά εντούτοις εξαρτημένη παρεπόμενη παροχή σε σχέση με τις σχεδιαζόμενες υποκείμενες σε ΦΠΑ υπηρεσίες εκμισθώσεως. Μια παροχή μπορεί να θεωρηθεί ως εξαρτημένη παρεπόμενη παροχή οσάκις δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά μόνον το μέσο προκειμένου να τους παρασχεθεί υπό τις καλύτερες συνθήκες η κύρια παροχή (25). Δεν δύναται όμως να υποστηριχθεί ότι η ανακαίνιση αλλότριας εγκαταστάσεως προς όφελος του δήμου ή ότι η παροχή υπηρεσιών αποχετεύσεως από τον δήμο θα ολοκληρώσει απλώς τις υπηρεσίες εκμισθώσεως που παρέχει η Iberdrola στους μισθωτές της.
Στην υπό κρίση υπόθεση –σε αντίθεση με την υπόθεση Sveda– η Iberdrola δεν χρησιμοποίησε τις ανακαινισθείσες υποδομές στο πλαίσιο των εκ μέρους της πράξεων εκμισθώσεως. Οι εν λόγω πράξεις δεν συνδέονται με τη διαχείριση των λυμάτων από το δήμο. Η ύπαρξη επαρκών δημοτικών υποδομών αποτελεί απλώς την προϋπόθεση για την κατασκευή του συγκροτήματος παραθεριστικών κατοικιών, το οποίο ακολούθως θα χρησιμοποιηθεί με σκοπό την εκμίσθωση. Ως εκ τούτου – σε αντίθεση με ό,τι συνέβη στην υπόθεση Sveda – δεν μπορεί να γίνει λόγος για έλλειψη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ συγκεκριμένης πράξεως εισροής (λήψη των υπηρεσιών ανακαινίσεως) και πράξεως εκροής (παροχή των υπηρεσιών ανακαινίσεως στον δήμο).
Αλληλεπίδραση με το άρθρο 26 της οδηγίας ΦΠΑ
Επομένως είναι σαφές ότι η υπηρεσία ανακαινίσεως καταλογίζεται άμεσα στην παροχή προς τον δήμο. Κατά συνέπεια, κρίσιμο παραμένει μόνον εάν πρόκειται για παροχή εξ επαχθούς αιτίας και υποκείμενη σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ή για παροχή χωρίς αντάλλαγμα, η οποία ωστόσο είναι φορολογητέα (και υποκείμενη σε φόρο) κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Μόνον σε μία τέτοια περίπτωση θα μπορούσε να παρασχεθεί δικαίωμα εκπτώσεως στην Iberdrola. Αντιθέτως, αποκλείεται η χορήγηση δικαιώματος εκπτώσεως για έξοδα προερχόμενα από δραστηριότητες μη υποκείμενες σε ΦΠΑ (26).
Το εθνικό δικαστήριο είναι αυτό που καλείται να κρίνει εάν στην υπό κρίση υπόθεση πρόκειται πράγματι για παροχή υπηρεσίας χωρίς αντάλλαγμα, όπως φαίνεται να δέχεται. Ωστόσο με βάση τα γνωστοποιηθέντα πραγματικά περιστατικά δημιουργούνται αμφιβολίες κατά πόσον αυτό είναι ορθό. Εφόσον μόνον η ανακαίνιση δημοτικών εγκαταστάσεων, την οποία επέτρεψε ο Δήμος δυνάμει συμβάσεως, παρέχει σε επενδυτή τη δυνατότητα κατασκευής οικοδομικού έργου, ο δήμος, παρέχοντας τη σχετική άδεια, χορηγεί σαφώς στον επενδυτή ανάλογο πλεονέκτημα, που αντιστοιχεί τουλάχιστον στο ποσό των εξόδων ανακαινίσεως που αναλαμβάνει.
Συναφώς, ευλόγως γίνεται δεκτό ότι μια επιχείρηση σπανίως παρέχει κάτι σε τρίτο χωρίς να προσδοκά αντίστοιχο πλεονέκτημα από αυτόν. Στην υπό κρίση υπόθεση, το πλεονέκτημα συνίσταται στη δυνατότητα αποκτήσεως οικοδομικής άδειας. Από την άποψη αυτή πρόκειται για παροχή εξ επαχθούς αιτίας, η οποία παρέχει μεν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου, δημιουργεί όμως και υποχρέωση καταβολής ισόποσου φόρου για την εξ επαχθούς αιτίας ανακαίνιση.
Σε περίπτωση ωστόσο που πρόκειται πράγματι για παροχή άνευ ανταλλάγματος, θα πρέπει να κριθεί κατά πόσον αυτή υπόκειται στον φόρο κατά το άρθρο 26 της οδηγίας ΦΠΑ. Η νομολογία του Δικαστηρίου που αναφέρεται στο λεγόμενο δικαίωμα επιλογής εντάξεως της δαπάνης (27) παρέχει μεν δυνατότητες πλήρους εκπτώσεως παρά τη μερική χρήση αγαθών για ιδιωτικές ανάγκες. Πρώτον, είναι όμως αμφίβολο εάν η νομολογία αυτή καταλαμβάνει και τις υπηρεσίες (28) Δεύτερον, αμφισβητείται επίσης εάν μπορεί να γίνει λόγος για χρήση για «ιδιωτικές ανάγκες» (29) προκειμένου περί νομικών προσώπων. Σε κάθε περίπτωση, εν προκειμένω δεν υφίσταται τέτοια χρήση.
Δεδομένου ότι στην υπό κρίση υπόθεση η άνευ ανταλλάγματος ανακαίνιση δεν πραγματοποιήθηκε για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, φορολογική υποχρέωση δεν απορρέει ούτε από το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Συνακόλουθα, τα έξοδα της ανακαινίσεως δεν συνδέονται άμεσα με φορολογούμενες πράξεις, αντιθέτως συνδέονται άμεσα με μη φορολογούμενες πράξεις (της άνευ ανταλλάγματος ανακαινίσεως υπέρ του δήμου). Για τον λόγο αυτόν αποκλείεται και η έκπτωση ΦΠΑ.
VI. Πρόταση
53. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω σε αμφότερα τα ερωτήματα του Varhoven administrativen sad (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία) να δοθεί η ακόλουθη ενιαία απάντηση:
Το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 176 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αποκλείουν την έκπτωση ΦΠΑ για υπηρεσίες που παρέχονται άνευ ανταλλάγματος απευθείας προς τρίτο για την εξυπηρέτηση ίδιων σκοπών αυτού, ακόμη και αν υπαγορεύονται από λόγους αναγόμενους στην επιχειρηματική δραστηριότητα. Τούτο δε ισχύει ανεξαρτήτως του τρόπου λογιστικής καταχωρίσεως τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο επέλεξε κατά το εθνικό δίκαιο. Ως εκ τούτου, οι ανωτέρω αναφερόμενες διατάξεις δεν αποκλείουν διάταξη εθνικού δικαίου, όπως το άρθρο 70, παράγραφος 1, σημείο 2, του ZDDS, ούτε αντίστοιχη εθνική διοικητική πρακτική.
12 Βλ., ρητώς, απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 24).
13 Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψεις 44 επ.), της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, σκέψη 28) της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 24), της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, σκέψη 27), και της 29ης Οκτωβρίου 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 57).
14 Απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 45).
15 Αποφάσεις της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 46), και της 29ης Οκτωβρίου 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 57 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
16 Αποφάσεις της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 47), της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, σκέψη 37), της 8ης Φεβρουαρίου 2007, Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, σκέψη 24), και της 29ης Οκτωβρίου 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 58 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
17 Αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 30), και της 29ης Οκτωβρίου 2009, AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 59 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
18 Αποφάσεις της 6ης Απριλίου 1995, BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, σκέψη 19), της 8ης Ιουνίου 2000, Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300, σκέψη 20), της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, σκέψη 38), και της 22ας Φεβρουαρίου 2001, Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, σκέψη 25).
19 Βλ., ρητώς, απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 51)· βλ., συναφώς, απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 1997, Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, σκέψη 27).
20 Αυτό διαφοροποιεί σαφώς την υπόθεση από το παράδειγμα που προέβαλε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση και αφορούσε εκμεταλλευόμενο ταξί, ο οποίος εξοπλίζει το (ανήκον σε άλλον) ταξί που του παραχωρήθηκε με διάφορα εξαρτήματα. Στην περίπτωση αυτή, τα εξαρτήματα τα χρησιμοποιεί ο εκμεταλλευόμενος το ταξί. Για τον λόγο αυτόν, το δικαίωμα εκπτώσεως φόρου για τα εξαρτήματα αυτά ανήκει αποκλειστικά σε αυτόν. Κατά κανόνα, μπορεί επίσης να αφαιρέσει τα εξαρτήματα κατά την επιστροφή του ταξί, εφόσον δεν αποζημιωθεί για την αξία τους. Εν προκειμένω όμως δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση.
21 Για το ζήτημα αυτό υπάρχει στη Γερμανία πάγια νομολογία, σύμφωνα με την οποία η κατασκευή εγκαταστάσεων υποδομών για την εξυπηρέτηση του κοινού συμφέροντος (ή του κράτους) δεν παρέχει στον επενδυτή δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου, ακόμα και αν αποτελεί τον μοναδικό τρόπο υλοποιήσεως του υποκείμενου στον φόρο οικοδομικού του έργου. Βλ., συναφώς, BFH, απόφαση της 13ης Ιανουαρίου 2011 – V R 12/08, BStBl. II 2012, 61, της 20ής Δεκεμβρίου 2005 – V R 14/04, BStBl. II 2012, 424, και της 9ης Νοεμβρίου 2006 – V R 9/04, BStBl. II 2007, 285.
22 Απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015 (C‑126/14, EU:C:2015:712).
23 Απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, σκέψη 35).
24 Για τον λόγο αυτόν παρέχεται αναμφισβήτητα έκπτωση φόρου για την ανακαίνιση του ιδιόκτητου χώρου σταθμεύσεως πελατών, ακόμα και αν φαίνεται εκ πρώτης όψεως ότι οι πελάτες χρησιμοποιούν τον χώρο αυτό δωρεάν.
25 Βλ. αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, σκέψη 17 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 16ης Απριλίου 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, σκέψη 31).
26 Αποφάσεις της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψεις 44 και 70), της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, σκέψη 28), και της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, σκέψη 24).
27 Απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, σκέψη 17), επιβεβαιωθείσα με την απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 1995, Armbrecht (C‑291/92, EU:C:1995:304, σκέψη 20).
28 Οι αμφιβολίες που δημιουργούνται ως προς αυτό το ζήτημα οφείλονται στο ότι οι υπηρεσίες δεν δύνανται σε καμία περίπτωση να «ενταχθούν» σε επιχείρηση και –σε αντίθεση με τα αγαθά– χρησιμοποιούνται κατ’ αρχήν άμεσα, με αποτέλεσμα να μην δικαιολογείται χρονικώς εκταταμένη επιγενόμενη φορολόγηση (πίστωση μέσω της εκπτώσεως).
29 Αναφορικά με το ζήτημα αυτό το Δικαστήριο κάνει λόγο για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση. Βλ. αποφάσεις της 16ης Φεβρουαρίου 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 74 στο τέλος), της 23ης Απριλίου 2009, Puffer (C‑460/07, EU:C:2009:254, σκέψη 39), και της 11ης Ιουλίου 1991, Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, σκέψη 26).
